高校内部控制审计理论与实务研究

赵乃璞  李志强

    近年来，随着高等教育经费投入渠道的增多和总量的增长，随着高校发展模式由规模扩张向内涵发展的转变，内部控制制度的健全和执行日趋重要，内部审计在学校内部控制管理和监督中的地位和作用愈加显著。高校近年来出现了不少令人触目惊心的大案要案，反映了高校在物资采购、基建工程、资产管理等方面存在的内部控制缺陷问题。内部控制审计已成为各方所关注的焦点和重点问题。

    一、高校内部控制审计及其研究现状

    高校内部控制审计内涵如何定义，作用如何阐述，不同的学者观点不尽相同。比较经典或全面的观点，如杨明亮（2009）认为：“高校内部控制审计是高校内部审计机构为了促进完善本校内部控制，保证其有效执行而对本单位内部控制体系的健全性、有效性所进行的了解、测试和评价活动。它主要是对学校教学管理、科研管理、财务管理、资产管理、采购管理等活动中内部控制体系的健全性、有效性进行的审查和评价”。2009年中国内部审计协会将高等学校内部控制定义为“为了实现教育事业发展目标，保证资金、资产、资源安全、完整，并得到合理有效利用，保证会计信息真实、准确；保证有关法律、法规、规章的贯彻实施而制定的一系列控制方法、保证措施和业务程序”。结合上述观点，考虑高校内控制的特点，高校内部控制审计的从涵义来看，主要是指高校内部审计机构在一定的授权范围内，为了促进完善本校内部控制，保证其有效执行而对本单位内部控制体系的健全性、有效性所进行的了解、测试和评价，以找出控制缺陷和控制弱点，提出改进建议的审计活动。

    内部控制审计源于内部控制的发展和演变。西方国家的内部控制实务，特别是理论研究较早，对研究我国高校内部控制审计而言，具有较强的借鉴意义。西方国家内部控制的实践发展经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制架构（COSO）、风险管理等历程。西方国家高校一般都是按照国家对内部控制发布的权威规定来建立自身的内部控制制度的。专门针对高校的研究较少，并没有像企业内部控制审计那样有着丰富的实证研究成果。

    国内内部控制思想萌芽较早，但始终未形成较发达的系统理论。2009年7月财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》正式施行，要求上市公司应对本公司内部控制的有效性进行自我评价，并要聘请中介机构对内部控制的有效性进行审计。中国内部审计协会2009年9月颁布《内部审计实务指南第4号――高校内部控制审计》实施后，各高校内部审计机构加强了内部控制审计工作，从理论和实践方面进行了较多的尝试探索。国内学术界的研究主要集中在“高校内部控制现状及对策、控制框架、评价指标体系、实施程序、内部控制审计具体实务”等方面。

    纵观国内外大量的内部控制审计理论，深入探讨高校的研究成果并不多。其一，高校内部控制审计理论研究和实务结合不够，具体操作性不强。日前西方对内部控制审计的研究主要侧重于企业，对高校的研究较少。我国虽有一定的研究，但往往是把西方理论的直接套用于国内，研究还未形成一个完整的体系。其次，从研究的视角来看，已有的研究成果主要以COSO控制框架五要素和控制缺陷影响为研究对象，很少站在高校管理角度和风险角度，从相关主体行为影响方面进行研究，如开展博弈理论方面的研究还很少。其三，高校内部控制审计评价体系的建立主观性太强，在客观数据基础上具有说服力的评价指标体系还未建立。另外，我国高校传统的查错防弊财务审计已经开展多年，内部控制审计开展较晚，由于审计资源、经费保证等各方面的限制，高校内部控制审计还任重而道远。二者整合审计的思路在社会审计领域早有展开，但高校整合审计方面的研究还较少。

    二、高校内部控制审计博弈分析

    根据“理性经济人”的假设，作为经济决策的主体都是充满理性的，即所追求的目标都是使自己的利益最大化。高校做为组织的本质是利益相关者的契约集合体，审计人员、单位管理者、上级领导部门、监管者等利益相关者相互博弈的结果是推动了内部控制的发展。这也正是内部控制审计更本质和深层次的问题所在。但从已有的研究成果来看，目前关于高校内部控制博弈研究理论很少，仅有的一些研究者也只是依照内部控制套用于高校的内部控制研究。课题组结合教育行业特殊制度背景研究了高校管理层与审计部门之间的博弈关系，为内部控制监管提供对策建议，具有较强的理论和现实意义。

    从审计对内部控制的作用来看，《企业内部控制基本规范》中强调内部审计部门及其人员在评价内部控制有效性，以及提出改进建议方而起着关键作用，这与SOX法案中体现的内部审计在内部控制评价中所起的作用，以及国际内部审计师协会提出的内部审计的范围应该包括企业内部控制的充分性和有效性是一致的。从高校的情况来看，高校内部控制失效并不完全是因为缺乏合理的内部控制制度，而是严格的内部控制制度得不到有效执行。高校在建立了内部控制制度后，一般只是以内部规章制度的形式予以公布，对于己经建立的内部控制制度足否适合单位的实际情况，足否得到了有效的执行，则是缺乏应有的关注。而内部审计监督与评价的职能作用发挥于高校内控制度建设尤为重要，内部控制框架应以内部审计为核心，由内部审计充当内部控制的设计者、维护者和监控者，高校的内部控制框架才会发挥其应有的作用。

    在高校内部控制审计博弈中，博弈主体主要包括高校管理层和审计部门（建模具体详见课题组研究报告）。管理层和审计部门都会根据自身的经济目的做出某些经济行为，然后，双方又会理性地针对对方所做出的经济行为来决定自己的下一步对策，如此可能进行多次，以希望实现双方自身的效用最大化。内部控制审计准则和指南等内部控制监管政策往往被看作审计部门的行为载体，其内容体现了审计部门对高校内控不力的态度；同时，高校管理层方面也会根据监管政策的制定与实施来预测审计部门的行为，以据此及时调整自己的经济行为。内部审计与管理层之间的内部控制审计博弈中，内部审计的策略空间为（审计，不审计），而管理层的策略空间为（内控得力，内控不力）。假设内部审计与管理层的博弈为非合作博弈，即内部审计与管理层不能“串通”以谋取双方利益的最大化。

    课题研究假定审计部门经过努力付出一定的成本可以审计出管理层的内控不力行为，但也有可能付出了努力仍然识别不出，审计部门审计内部控制是有一定的成功率的。这里有别于其它文献的直接假定审计部门能够正确审计内部控制。这个假设很关键，因为在现实生活中，审计部门不可能能够100%审计出内控的所有问题，即使其经过了很大的努力。

    研究结果显示，审计部门在审计高校内部控制时，可能会基于审计成本的考虑，也可能由于专业技术方面的原因经过努力但仍然未能有效审计出内部控制方面的问题，进而会影响审计内部控制的积极性。审计部门如不能有效积极的进行审计监督，高校的内部控制就可能得不到应有的重视，其健全性和有效性就难以得到保证。对高校管理层来说，内控得力与否也要讲究成本效益原则。如内控不力，管理将陷入混乱，发展将得不到切实的保证，这是我们所不愿意看到的结果。结合以上的博弈分析，应该通过“加大审计检查力度；规范审计操作，提高审计质量，树立内部审计部门威信；加大审计执法力度；强化管理层内部控制管理意识，着力提高内部控制的健全性和有效性；强化外部监管力量对内部控制审计的监督，加大对内控审计不力的处罚力度”等。通过上述措施促进内部控制审计博弈的结果向“管理层内控得力，审计部门审计”这个理想的博弈均衡结果转换。

    三、高校内部控制审计整合研究

    整合审计主要是指内部控制审计和传统财务报表审计的整合，并非单指审计资源的整合利用。主要是为了避免重复劳动、节约审计成本、审计结果相互利用、充分提高审计效率而言的从审计目标、审计内容、审计方法等方面的整合。

    自1984年高等学校实行内部审计以来，随着国家市场经济进程的不断深化和高校的快速发展，审计职能由传统的财务审计，即查错防弊，检查会计账务的真实性、合法性向内部控制的健全性和有效性检查等内部控制审计拓展。内部控制审计对高校的重要作用是不言而喻的，但由于高校审计资源的有限性，专门开展内部控制审计缺乏可实现性，可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行，以提高审计工作的效率。

    整合审计具有理论上的必要性和技术上的可行性。首先，在内部控制有效性方面审计目标的一致性。自“安然事件”后，世界各国都要求要审计与财务报告相关的内部控制（不需要发表审计意见）。内部控制审计和财务报表审计的对象的有相同的部分，即财务报告内部控制的有效性。高校因其自身纯教育性、非赢利性等行业特点，在此方面的重合更加广泛。其次，在重要性水平和重要账户及列报方面审计确认的整合可行性。在财务报表审计和内部控制审计工作中，都需要确定重要水平、重要账户（列报）及相关认定，这使得整合审计更具可行性。再次，节约成本、提高审计效率方面的考虑。二者之间的审计程序相互关联，结果能够互相利用和支持。在执行财务报表审计时，可以利用内部控制审计的结果修改执行程序的性质、时间安排和范围，慎重考虑识别出的控制缺陷。在执行内部控制审计时，审计人员需要考虑识别出的财务报表错报对评价内部控制有效性的影响。把两种审计整合起来，可节约审计的时间和人力资源成本，提高审计效率和质量。另外，与国际接轨的角度来看，整合审计是国际流行趋势。高校内部控制审计从长远来看，一也要与国际趋势相接。

    将两种审计整合进行，既是可行的，也是必要的。那么，高校内部审计究竟应该如何整合审计呢？目前国际上关于整合方式大概有两种模式。一种是日本的整合方式，要求同一个审计人员审计整个过程，将两种审计作为一个整体进行。另外一种是美国的做法，它规定审计人员将这两种审计整合进行，既可以采取日本的做法，也可以由项目组内的成员分工协作以完成整合审计。根据高校的内部审计现状，采用第二种做法较为合适，因高校内部审计无论是在人力资源还是在人员技术素质等方面来看，分工协作的方法比较切合实际情况。

    关于整合审计的程序与方法。首先，在计划审计阶段应认真开展不同形式的审前调查，摸清被审计单位的总体情况。根据整合审计的要求，恰当使用风险导向审计方法，对能够进行的重要性水平进行初步确定。要通过调整财务报表审计中的审计策略，同时实现两类审计的目标，做到一箭双雕。其次，审计实施阶段。主要围绕控制测试和实质性测试进行。在整合审计中，审计人员对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：一是获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；二是获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。在实质性测试阶段，审计人员可以充分利用内部控制审计的结果来对财务报表审计的实质性程序的性质、时间和范围进行适当修改，不仅如此，还可以利用内部控制审计结果加强分析程序所依赖的报表信息的准确性以及完整性。两者相互印证则使审计结果更加可靠，两者相互矛盾则提醒注册会计师考虑审计结果的正确性。其三，审计报告阶段。审计人员应对内部控制是否存在重大缺陷以及财务报表是否存在重大错报和舞弊等情况发表审计意见，将审计过程中所有分项设计结果进行整合，确保整合的结果能够对其他审计进行支持，从而得出审计结论。

    审计整合中应注意的问题。一是审计独立性问题。独立性是审计的灵魂，高校内部审计部门应当严格限定，尤其是在整合审计时更要注意保持审计应有独立性。二是整合审计提高了审计人员职业判断能力和专业胜任能力要求，并且同时加大了审计人员的审计风险与审计责任。三是要处理好整合审计的审计工作底稿。结合企业内部控制规范审计指引的推荐做法，高校内部审计可以在整合审计时把内部控制审计档案单独建档，但和财务报表审计两套工作底稿之间应建立交叉索引，以提高审计工作底稿的利用效率。

    高校内部控制审计和财务报表审计的整合审计，目前既没有可参照的成熟模式，也没有可供借鉴的适合高校具体情况的方法和标准。可借鉴但不能照搬企业模式，必须充分了解高校内部管理及内部控制的特殊性，要围绕高校人才培养、科学研究的最终目的发挥应有的作用，同时要遵循审计规律，防范审计风险，探索一条适合高校的整合审计的新方法。

    四、完善高校内部控制审计的思考

    根据前述高校内部控制审计博弈分析、整合审计等揭示的问题和发现，应从以下几方面完善高校内部控制审计工作。

    1.加强审计人员业务学习，提高审计人员专业能力。高校内部审计队伍建设是内部审计发挥作用的基础保证。高校内部审计人员不但要有财务、会计、审计方面的基本知识.还要熟悉高校的教学规律、科研项目、管理模式以及一定的法律和信息技术等多方面的知识，从而具有能科学地对内部控制进行监督和评价的能力。高校应通过业务培训和后续教育方式，使高校内部审计人员能及时补充和掌握有关内部控制的理论知识，提高审计人员的专业能力。

    2.建立切实有效的内部控制规章制度。高校应当从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素入手，依据国家的法律法规结合高校业务特点和管理要求，建立切实有效的内部控制制度。并确定内部控制评价的具体内容，建立内部控制评价的核心指标，对内部控制设计与运行情况下进行全面评价。明确相关部门、人员责任，制定相互制衡的管理办法和制度，建立完善的高校内部审计质量控制制度。同时加强与其他高校的经验交流，在实践中不断予以完善。

    3.树立风险管理控制意识随着我国市场经济的日益发展，高校经济环境越来越复杂，高校管理层应加强风险管理意识外，还应当认识到审计在高校经济管理中的作用，除了要求高校各级部门领导和工作人员也应具备经济责任意识和风险意识，还应加强全校教职员工风险管理意识。高校应关注所有的业务流程，按照风险发生的可能性及其影响程度，分析出业务流程的关键点，在权衡成本效益原则后，对每一控制点制定出相应的措施和方法，将风险控制在可承受度之内。同时树立全面预算控制意识、授权批准控制意识、不相容职务相互分离控制意识、财产保全控制意识、信息化技术控制意、内部报告控制意识。只有这样，内部控制才不会流于形式，发挥其应有的作用。

    4.加强内部审计部门权威性和独立性，充分发挥内部审计的监督职能。高校应保证内部审计部门的权威性和独立性，审计部门的设置应高于其他职能部门，由校长直接领导；明确高校内部审计的责任和工作范围，建立和完善相关审计制度，使内部审计人员的工作有章可循。根据审计结果对各部门执行内部控制制度的情况进行奖罚。此外应充分发挥国家审计机关、社会审计机构的监督作用，定期或不定期地对高校内部控制制度实施进行评价，加大审计监督力度，以杜绝高校领导滥用职权所造成的内部控制制度形同虚设的情况。同时通过信息化的手段，增加部门之间相关业务的透明度，以便于接受其他部门和员工的公众监督以及内部审计机构的监督。

    高校内部控制审计研究具有较强的理论和现实意义。课题组对现有理论进行了系统梳理和分析，对现有研究不足之处进行深刻剖析，并提出针对性的研究展望。通过首次引入博弈论对高校内部控制审计进行了一些创新和尝试性的研究，建立了审计部门和高校管理层关于内部控制问题博弈模型。模型中支付函数假定、纳什均衡求解及其解释均合理且契合现实。在实务方面，针对高校财务审计现状和内部控制审计的特点，全面系统地分析了整合审计的必要性和可行性，以及高校采用何种整合模式，在审计过程的各个阶段如何整合等。结合高校内部审计工作的实际和课题理论研究结果，分析探讨了我国高校内部控制审计存在的问题和相应的对策。希望通过上述研究，能对加强高校内部控制审计工作有所裨益。

    (课题《高校内部控制审计研究》获中国教育审计学会2011-2012科研课题资助并被评为二等奖，本文为部分研究成果)

    (作者单位：河南大学审计处)