浅析高等院校财务风险——基于内部控制的视角

漆望月  邓皓月

        一、引言

        高校财务内部控制是保证高校各项业务活动的有序进行，保护资产的安全、有效地运用资产，防止和纠正欺诈与舞弊行为的制度体系，目的是使高校资金运用与相关人员业务行为规范，实现内部分工的相互制约和权力制衡，降低财务风险。目前，高校内部控制制度的建设和研究还滞后于企业，其在债务偿还，投资建设和资金日常管理等方面财务问题突出。财务风险成为高校风险研究的重点，现阶段的研究成果大都是从财务管理的角度，来剖析高校自扩招以来突出的债务风险。张逸林(2015)认为高校应该对内部控制进行改革与创新，促进内控工作的转型，提升内控的相关工作成效;樊坷(2013)初步构建了基于高校内部控制目标的结果评价指标体系;丁家源(2014)基于保护高校资产安全及防范、贪污舞弊的目标，从内部控制度建设、财务内部控制意识转变、财务内部控制关键点以及监督机制的角度进行完善。财务风险有不同的分类方法，刁艳(2012)认为财务风险表现形式有资金支付风险、债务风险、校办产业的连带经营风险、财务运行失衡风险;张平(2015 )认为财务风险有财务状况总体失衡风险、债务风险、投资风险和财务管理风险;何昊(2014 )将高校财务风险划分为贷款风险、投资风险、财务收支失衡风险、财务控制风险，提出建立健全内部控制体系，是高校不可回避的问题的观点;也有学者根据财务活动的特点，指出高校财务风险由高校收入风险，债务风险和校办产业风险构成。综上所述，我国高校财务内部控制在目标上不断靠拢全面风险管理，高校内部控制正向全面风险管理型转变，并力求创新与突破。但目前我国高校财务内部控制相对薄弱，并未结合实际建立行之有效的制度体系，在财务处理流程、风险预警控制、财务信息传递等多方面存在不足，缺乏系统性和整体效益。本文从内部控制的角度对高校财务风险管理展开研究，分析高校财务风险与内部控制制度的关系，揭示高校内部控制中出现的问题，识别和评估由此可能带来的财务风险，并针对这些财务风险提出防范措施。

        二、高校内部控制与财务风险的关系

        企业内部控制规范体系将内部控制和风险管理融为一体。内部控制和风险管理均经历了自身的理论体系创新及实务操作发展，内部控制由传统的内部牵制制度逐步发展到以风险为导向的内部控制整合框架，风险管理也由分散的财务、经营、战略风险管理逐步发展为整合风险管理。两者的发展倾向具有高度的一致性，内部控制实施有赖于风险管理技术方法，风险管理离开内部控制这一手段支撑将流于形式。

        首先，内部控制薄弱是财务风险产生的重要根源。高校的内部控制是其财务管理中的核心组成部分，关系到高校的长远发展。随着高校教育事业迅猛发展，办学规模整体扩大，如果其内部控制意识不强，内部控制环境弱化、内部监督不健全，使高校的发展与内在的管理控制(如有效的内部牵制制度，不相容职务相分离的内控要求)不能够同步发展。薄弱的内控制度、缺乏有效的内部制约，给相关岗位工作人员贪污腐败的机会，促成财务风险的恶化。

        其次，有效的内部控制体制是单位内部强化管理，降低财务风险的必要手段。我国高校在内部控制的理论与实践上处于较低的水平，一方面由于高校财务人员法律意识和业务能力有限，但更多地源于高校的财务监督机制不健全。高校内部控制机制是否健全，执行是否有效率，是强化高校财务管理工作，降低高校财务风险的重点，对高校财务管理工作具有重要的影响。

        综上，高校执行内部控制机制的目标与其内部的财务管理目标具有一致性，都是提高自身的财务风险防范能力和财务管理水平。因此，高校需要从内部控制机制入手，在发展中对其逐渐完善与革新，做好风险控制建设。

        三、高校财务内部控制存在的问题

        良好的内部控制制度是高校财务目标实现的保障。2008年财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布的《企业内部控制基本规范》明确规定，内部控制包括内部环境、风险评估、信息与沟通、控制活动及内部监督五要素。本文借鉴企业内部控制的五要素并结合高校财务风险的独特性，分析高校内部控制存在的问题。

        (一)内部控制环境差

        在内部控制环境中，高校的组织结构和岗位设置是内部控制机制运行的起点和依据。高校领导班子的职责分工，是单位内部控制的核心也是提升高校财务风险管理水平的重要一环。由于高校的管理体制是党委领导下的校长责任制，该种管理体制下各个学院领导与各个部门负责人的权责划分清晰与否会很大程度上影响单位内部控制机制的运行效果。

        然而这种管理体制在实际工作中容易出现权责分配不明确、权力配置不合理、行政权力过强，学术权力弱化的问题，“人治”现象非常明显。领导干部往往位高权重，掌握着该校诸多公共资源分配权，而有的岗位却形同虚设。首先，党委和行政部门的职权难以界定清楚，党委的“领导”与校长的“负责”的规定往往操作性不强，工作中极易出现“踢皮球”、推卸责任的现象，使得工作效率低下。其次，“一把手”现象明显，重大事项的决策缺乏民主性，过多强调党委与其领导下的校长权力，而教职工等民主参与较少，参与途径不畅，结果不公开透明。内部控制环境是内部控制的起点，要降低高校运营质量风险，必须以构建良好的内部控制环境为起点。

        (二)风险评估系统不完善

        首先，有的高校的领导及相关负责人存在相对薄弱的风险评估意识，平时不重视内部控制的建设与改进，没有完善内控体系的习惯，喜欢“一劳永逸”;部分人员对内部控制的范围存在误解，认为内部控制是财务部门财务人员的事情，没有参与内控管理的自觉性。薄弱的内控意识影响内控作用的发挥，不能识别财务风险更谈不上风险防范。

        其次，在大规模的项目投资、筹资建设等方面缺乏科学性地论证，没有全面的风险评估过程，对投资活动中产生的风险缺乏足够的评估与分析，未能制定出风险识别、预警、评估的方案。即使有的高校已建立财务风险评估系统，但没有有效的大型数据库的支持，各种财务信息不能实时获取，数据分析经验不足，相关工作停留在表层，给高校财务安全埋下隐患。

        (三)信息沟通不顺畅

        事业单位的资金多来自财政拨款，较少考虑成本管理和资金使用效益，使得相关管理者容易忽视财务信息带来的风险警示作用。许多部门或学院负责人常把财会人员当成“钱袋子”，仅让财会人员扮演“付款员”的角色，高校的重要决策及项目投资等活动很少让财会人员参与，认为财务工作只是辅助性工作，就像一个“取款机”和“事后记账员”。财务人员很少参与到单位的公务管理和重要决策中，对单位各项重点工程或项目的风险大小等情况均不了解，使得财务信息难以发挥预警、引导和提示作用。

        经费报销环节，高校存在先由主要负责人审批，再由财务人员审核原始凭证、相关材料等报销程序。这种先审批后审核的程序，易出现“人治”现象，弱化相关凭证审核的严格性，导致财务监管的失效。

        诸如教育资源的配置、管理者的薪酬标准、科研经费的使用效果等重要信息透明度不高，一些涉及管理层财务活动的信息仅被高层领导所掌握，内部职能部门各自为政，纪检、纪委、审计等内部监督部门间的信息沟通不畅，而造成监管的盲区，难以真正发挥监管作用。同时信息公开流于形式而非实质上进行落实，高校各个部门间信息获知和传递渠道有限，使得人人参与的全方位监督机制难以形成。

        (四)控制活动不全面

        控制活动包括预算控制活动、筹资活动、投资活动、专项经费管理活动等。控制活动贯穿高校的整体业务中，是整个内部控制体系设置的中心环节，本文对高校主要的控制活动(预算控制、筹资活动控制、科研经费管理活动)存在的财务风险进行分析。

        1.预算控制活动。在国库集中支付制度下高校编制财务预算的内部控制活动尤为重要，其控制水平的高低直接影响高校预算系统的安全性高低。但高校预算管理在编制、执行与监督等方面存在诸多薄弱环节，部分高校对自身生源规模、建设投资缺乏充分的认识，使其财务预算没有经过科学的计算，便开展预算编制工作。在编制预算常在以前年度的预算执行情况的基础上进行简单地调整，与高校办学规模不断扩张，费用支出呈现多样化、复杂化的现实情况不符。当实际执行预算时，要么出现“赤字预算”，入不敷出的资金紧张状况，要么实际决算数大大超出预算数，造成资金的严重浪费。同时预算执行缺乏有效的监督，给某些利用职位特殊性牟取私利的人可趁之机。

        2.筹资活动控制。高校招生规模日趋扩大，2005年招生人数为74.7196万人，而2014年已达到110.2409万人呈逐年递增趋势。高校扩招需配备相应的硬件及软件设施，引进大量优秀的师资力量，需要大量的资金投入。作为非盈利组织，其自有发展资金有限。在国库集中收付制度下，仅依靠国家财政划拨的经费来满足扩张的需要远远不够，且财政拨款是高校专项工作经费、科研经费和实习补助等指明了用途的款项，不能满足高校的发展需要，而向银行等金融机构贷。贷款与财政拨款和学校的学杂费等的收入款项的性质截然不同，是高校财务预算的提前透支的负债。当贷款到期时，若无经费还款，为继续维持建设需要不得不通过再向银行贷款的方式来偿还原来的贷款，继而进入“贷款还借款”的死循环中。这种由本金和支付利息偿还而形成的沉重负担成为引发高校举债风险的重要因素。

        3.科研经费管理活动控制。如图1所示，各个高校通过自身科研实力争取到的科研经费数量不断加大，国家对高校科研与实验发展的经费投入逐年快速递增，但科研经费的浪费、舞弊现象也有目共睹，部分高校的科研经费的管理存在严重的漏洞，财务预算工作欠妥，费用支出不规范。

图1高校科研经费支出

        在经费报销过程中，有科研人员借着科研过程的复杂性，虚开发票夸大经费使用量以套取不合法的资金。例如报销人员购买了与项目无关的商品，却用打印、复印发票、办公用品发票替代，或者为避开因报销金额过大而让领导层层签字审批的程序，将大额票据开成单张小额票据加以报销，“化整为零”。尽管良好职业习惯促使财务人员仔细审核，但财务人员毕竟不了解科研项目的具体程序，对科研工作购买材料的必要性、真实性等还是很难做出专业判断，只能依托科研预算情况说明书，使得财务监督相当困难。导致经费支出出现“付了不该付的账”和“不付该付的账”的情况。

        4.内部监督较弱。内部控制的每一个环节，环环相扣，信息沟通的不顺畅，岗位责任不明确，各项控制活动不严谨，不仅是导致内部监督力度降低的原因也是内部监督薄弱的后果。高校内部监督力度弱，内部监督不能保持与内部控制的相对独立性，会计监督职能就不能发挥相应的作用。尽管高校的财务处负责高校的财务管理活动，但出于自身在学校的管理级次、会计人员对所在高校的高度依存关系，对学校重大项目投资决策的参与度不高，使会计人员充分行使会计监督职能去抵制和揭露本单位虚假会计信息存在制度上的障碍。

        再者，高校内部审计、纪检等监督检查不力，在项目执行过程中缺乏参与度，对项目内容的审查主要是对结果的程序性审核，在具体的执行活动中存在人为因素的干扰，使相关规范和制度难以真正落实，监管流于形式，不能发挥约束和管理作用。开展财经监督检查活动中，即使查出违纪、违法等问题，采取大事化小，小事化了的态度，对单位负责人及相关责任人员问责不够，在客观上纵容、包庇了违法违纪单位的领导，致使违法违纪问题屡禁不止，给高校的健康运行带来严重的障碍。

        四、内部控制视角的财务风险控制建议

        从内部控制的角度，借鉴COSO(The Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission)内部控制框架对内部控制制度五要素的划分，对高校财务风险的控制工作实行模块化管理，有针对性地实施每一项管理工作，以预防、控制财务风险。

        (一)增强内部控制意识，营造良好控制环境

        高校领导的重视程度直接影响内部控制建设的成败，没有领导支持的内控建设往往流于形式。因此高校的各学院领导应增强内部控制意识，高校管理层、财务人员应在全校推行风险防范意识，重视风险防范和控制，不断学习和掌握风险管理的理论与方法，努力提高自身的知识水平和业务素质来提高风险应对水平。

        各学院应结合自身情况优化组织架构，设计合理的岗位与责任分工机制，分配好组织架构的决策权、执行权、监督权，建立有效的制衡机制。加强校园文化创新，增强软控制。高校的独特性质不单是在其工作使命与产品形态上有所体现，在其自身的文化氛围及背景上也应有所体现，因此高校要革新自身的管控理念，加强软控制理念的应用。高校领导应从自身做起，弘扬严于律己、清廉务实的精神，自上而下地起到良好的带头作用，形成软硬兼备的管理局面以营造良好的控制环境。

        (二)鼓励高校开展财务分析与健全风险评估制度

        高校财务分析是以高校相关财务报表等核算资料为依据，对高校各项财务活动进行分析和评价，挖掘出能够指导未来财务决策的重要财务信息，以改进高校财务管理方式的一种财务分析过程。高校财务风险评估制度是通过建立能够反映高校财务状况的指标体系，通过构建评价模型，将高校各个指标量化从而计算综合评价得分值，以评价高校财务风险水平高低的方法。

        进行财务风险评估，必须建立风险评估指标，结合高校运营和管理的特点，可以建立高校偿债能力、运营能力、发展潜力等评价指标。在评估中，通过高校报表数据分析，将定性指标定量化，对被研究对象本质特征的拥有较客观、正确的认识。通过将高校财务活动细分处理，又从局部分析到整体量化描述，揭示潜在的财务风险。高校通过开展财务分析，运用相关专业知识，相关软件操作，将隐形的财务风险有形化，更全面客观地认识现有或是潜在的财务风险，掌握高校财务运行总体状况。

        (三)强化信息沟通

        高校通过将内部控制的基本要求固化在信息系统之中，可以实现对经济活动控制的自动化、实时化，降低人为因素的影响。达到内部控制标准对各项经济业务约束的“自动化”实现，提高内部控制的执行力，实现内部控制规范的落地。因此利用网络工具和计算机技术及时传递信息，建立各部门间畅通的沟通渠道，加快建设数字化校园等措施，让各个部门、每位教职工参与到内控制定的活动中，让教工了解、熟悉单位内控制度的各项业务流程与规定，将学校的重要活动信息迅速、完整、规范地对相关部门和职工进行通报，使信息传递通畅，为高校的内控建设提供良好的信息支撑以预防和化解财务风险。

        提高信息沟通的有效性不仅可通过“教学管理系统、财务管理系统、学籍管理系统”等这样的信息管理平台为载体，还可将内部各个部门的“手动输入信息系统、举报系统”等纳入其中。以降低人为的影响因素、舞弊与腐败的风险，增强单位的人员管理效率。

        (四)加强内部控制活动管理

        1.筹资风险控制。高校筹资除依靠国家财政拨款、学杂费收入以及向银行等金融机构举债之外，应建立多元化的资金筹集渠道。第一，充分运用有关评估高校贷款额度与风险的模型，建立举债额度与培养规模相配套的资金供给机制，结合高校自身情况合理确定举债额度。第二，通过丰富科研成果、办学成果以及加强服务社会能力等自身基础，积极争取各级政府的财政拨款。第三，多关注国家贷款政策，转变贷款方式。如学校在基础设施建设中，有的项目建设周期较长且收益低，利用政策性贷款在贷款规模、期限、利率等方面提供的优惠，缓解还款压力降低资金筹集成本。最后，高校应当利用自身的科研资源优势，通过科技成果的转化，积极展开与企业的合作，增加地方高校的经费收入，解决地方高校的资金压力。

        2.加强科研经费管理内部控制。高校科研经费内部控制制度的设计应从内部控制关键点入手，贯穿科研项目的全过程、进行全方面管理。科研经费的关键点在以下三个阶段:

        ①项目立项阶段。该阶段的关键控制点是科研经费的预算编制。项目获得立项资格，应及时制定并报送科研经费预算，为科研项目经费开支奠定基础，作为未来财务报销和审计部门对科研经费严格审核的依据。课题项目负责人应学习相关财务制度，树立财务风险意识，如专项资金使用管理办法等，为以后项目实施阶段合理合法的使用经费，降低财务风险。

        ②项目实施阶段。该阶段的主要控制点是经费的开支管理。首先制定相应的科研项目报账流程及制度，明确各个报销的环节。其次并对科研项目负责人进行财务制度及报账流程的培训，让其熟悉财务制度以及国家有关科研经费规定。最后在科研项目实行过程中进行财务控制及预算执行进度动态跟踪，比如可在学院或学校的组织下，将课题实施期间进行划分，在每一期间进行中期检查，具体检查课题进度，完成情况，经费使用情况以及预算执行度等。

        ③项目结题阶段。该阶段的关键控制点是科研成果考核。现阶段垃圾科研项目滥竽充数，占用了科研项目宝贵的资金却不能产生应有的社会效益。从成本与效益角度考核科研项目，起到控制“垃圾课题”起到的作用。在课题结题阶段，可考虑聘请有关专家对科研成果的创新性、社会价值、科研项目技术水平、技术含量、科研经费开支的合理性等进行全方位考核。对未达标的课题，可采取不予经费支持，或按比例支付部分的方法，以达到“经费”用之有道。

        3.强化预算内部控制。作为公共教育事业单位，高校的经营管理理念是追求长远的社会利益。一套合理的有着严格的执行和监督机制的高校预算体系，对弱化预算管理风险有着不可估量的作用，可使学校有限的资金发挥最大效用。那怎样才能做到合理?

        ①拓宽预算控制、监督的覆盖面。高校预算管理应囊括学校全部财务收支，全面地覆盖到每一个部门，将高校各项经济活动纳人其中。按各个部门的项目，编制预算计划、制定财务预算标准，实施财务预算监控。财务部门不仅要注重资金的分配，更要注重预算过程的管理。通过定期或不定期地检查预算执行情况，将学校各部门视作一个预算责任中心，定期的向财务出预算部门报送预算执行情况报告，真正突显预算的控制、监督作用。建立以预算控制为核心的内部控制制度，做到高效、统一地筹划高校有限的财力。

        ②引进绩效预算。近年来，教育部在高教系统推行了“零基预算”，借此可以引入以成本效益分析为基础的零基预算和绩效预算。零基预算，就是对于任何一笔预算支出以零为基础结合高校的实际情况，从根本上考虑费用支出的必要性及其数额的多少。而绩效预算是一种结果导向型预算，是以业绩评估为核心的一种预算体制。在高校绩效预算管理中，高校各个部门作为整个高校经济运行体系中的一员，其在报送本部门预算的同时，必须报送本部门一定阶段的工作发展规划。学校下达部门绩效预算的同时也下达该部门该阶段工作目标，作为该部门在一定阶段运用该预算资金应达到的目标。各个部门不仅要实现特定的绩效目标，还要反馈绩效评价结果。将预算目标、资金使用、绩效考核相结合，降低经费开支与预算偏离的而产生的财务风险，实现资金使用效益最大化，提高预算管理。

        (五)加强高校内控的内部监督力度

        有效的内部控制机制离不开监督。高校审计部门要加强对学校的财务收支活动、预算执行情况的审计力度，同时应更侧重事前预防，预测财务风险发生的可能性、分析风险的影响程度，防止高校财务舞弊的发生。

        首先，要强化审计监督的重要地位，合理设置审计机构。高校审计部门在内部控制监督中，扮演着不可替代的角色。确认高校审计机构的重要地位，增强高校远离贪污腐败、财务舞弊的意识。合理地设置审计机构，有效地分配审计人员，给予审计人员的适当的业务技能培训，提高其专业胜任能力，是完善内部监督的重要措施。

        其次，引入风险导向内部控制审计。风险导向审计(risk-oriented audit approach)是以风险评估为基础，对影响被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素的审计方法。风险导向审计不仅通过内部控制评估控制风险，还结合了其他内部风险因素如固有风险、检查风险等综合考虑。因此将风险导向审计模式引入高校内部审计，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，将制度基础审计与风险导向审计有机结合，把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到高校现阶段的制度基础审计中，以及时发现潜在的财务风险，并评估财务报表发生的重大错报风险。

        最后，学校教职工的广泛参与也是强化内部监督力度的重要程序之一。将财务信息公开化，内部审计人员广泛听取教职工意见。引入“审计外聘制”，聘请会计(审计)事务所对高校内部会计控制制度及重点项目(如科研经费等)进行专项审计，以减少因内部会计控制疏漏而导致的会计信息失真或内部审计人员对特殊经济活动的审计业务专业性较差等引起的审计重大错报等现象。通过此类措施做好财务风险控制的最后一道防线。

        五、结论

        本文以高校财务风险作为研究对象，基于内部控制理论中的COSO内部控制整体框架理论，详细分析了高校财务风险与内部控制制度的关系及我国高校内部控制的现状和特点，阐述了由高校内部控制存在的种种问题可能带来的种种财务风险，并运用内部控制理论，提出了财务风险的控制与防范措施。内部控制理论在现代企业管理中具有强大的生命力，COSO框架理论在我国高校的内部控制与风险管理中更是发挥着不可替代的作用。因此我们必须加强COSO框架理论的研究和运用，以不断完善高校内部控制，有效地预测、防范和控制高校财务风险的发生，提高高校的财务管理水平。