政策执行情况审计的应用、误区和完善

徐 杨

政策执行情况审计，以政策作为审计的客体对象。鉴于政策具有公共政策和“非公共的政策”的区别，结合政府审计的本质属性特征，本文所论述的“政策”仅指“公共政策”。所谓公共政策，“是政府活动的总和”，“是以目标性为其特征，以及被期望可以用于解决社会问题的政策方式”。政策执行是政府运用各种资源将政策应用于目标群体，将政策内容转化为政策效果，实现政策目标的行为。而政策执行情况审计，则是审计机关对政策执行这一过程行为进行审计监督的审计工作类型。

一、政策执行情况审计的应用类型

作为政府行政部门之一，肩负审计监督国家财政财务收支行为真实、合法、效益的神圣职责，政府审计不可避免地涉及到大量的政策制定、政策认定、政策细化、政策执行、政策监督、政策评估的内容。政府审计的性质和作用决定了政策执行情况审计在审计实践中的广泛运用，成为一般意义上政策评估方式的重要组成部分。

(一)预算执行情况审计

“政府预算与公共政策实为一体两面：政府预算案的筹编须以政策方针及施政计划为依据；而政府欲推动公共政策，必须编列预算来加以支持，才得以实现政策目标。另一方面，政府的预算案除了经常性的人事及行政支出外，每一项预算计划都代表政府的政策蓝图。”可见，预算与政策之间的关系十分紧密，分别代表了政府行为的财和权两个方面。预算管理以资金使用助推政府公共政策，公共政策以目标价值影响预算编制执行。“所谓预算的考核，也可视为对施政计划执行的评估；换言之，预算考核与政策评估在本质上是相通的。”对预算编制执行情况开展审计监督，实质就是对政策执行情况开展的审计评价。预算评估和政策评价的内在相通性，决定了政策执行情况审计在预算执行审计中的应用彰显。政府审计通过对各预算单位从预算编制科学性、细化性到预算执行合规性、效益性的审计监督，间接对预算科目使用资金方向所对应的公共政策执行情况进行了审核评价。

(二)专项审计调查

《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出，要坚持审计与专项审计调查相结合，注重从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和分析研究问题，提出审计意见和建议，促进政策、法律、制度的落实和完善，推进深化改革，加强宏观管理。2008年，国务院批准的《审计署主要职责内设机构和人员编制规定》已将组织实施对国家财经法律、法规、规章、政策和宏观调控措施执行情况、财政预算管理或国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项进行专项审计调查作为审计署的主要职责之一。“侧重于掌握某项重大政策、法规、制度落实情况和重大财政财务管理体制运行情况等特定事项的，适合安排专项审计调查项目。其中预算管理主要是与财政资金管理使用有关的重大政策落实情况和重大管理体制运行情况；国有资产管理使用主要是与促进企业、金融机构健康发展、确保国有资产保值增值有关的重大政策、法规、制度落实情况和重大管理体制运行情况。”可见，政策执行情况审计已成为专项审计调查的应有之义和重要内容。相较于预算执行审计对不同预算资金使用方向进行审计所揭示的广泛政策执行空间，专项审计调查随着《审计法实施条例》的出台重点关注对预算管理和国有资产管理进行审计调查所限定的特定政策执行领域，两种审计类型在政策执行情况审计的应用政策空间上有所区别。

(三)经济责任审计

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第十八条规定，经济责任审计应当关注领导干部在履行经济责任过程中遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况。在审计机关分类制定的地区、部门、企业经济责任审计工作方案中，贯彻执行方针政策和决策部署情况审计也成为经济责任审计重点审计内容之一。可见，政策执行情况是经济责任审计工作关注内容的重点。经济责任审计，是对被审计领导干部履行经济责任情况开展的审计监督，服务于党管干部原则和党风廉政建设需要，促进干部监督管理工作的发展。领导干部作为国家经济管理工作的参与者，肩负大量国家公共政策的上行下达、监督执行的重任。领导干部通过遵守、决策、直接执行、监督等手段推动公共政策发生效果的行为，是领导干部履行经济责任的重点关注对象。近年来经济责任审计工作的持续升温和地位作用的不断彰显，离不开政策执行情况审计的发展和推动。

二、当前政策执行情况审计存在的九大误区

政策执行情况审计虽然在政府审计实践中占有重要地位，在多种审计类型中都有所体现，但并没有像预算执行审计、经济责任审计、绩效审计甚至内部控制或风险管理审计那样作为一种独立审计类型得到专门系统的分析研究。综观经济管理和经济监督方面的文献资料，对政策执行和政策评估进行研究的资料如过江之卿，但作为政策评估手段之一的政策执行情况审计，虽然在近年来有所提及，但相关的资料却未专题化、系统化。政策执行情况审计理论和实务的脱节状态，造成当前政策执行情况审计实务中“九重九轻”的九个误区。

(一)重政策外化，轻政策内正

在政策执行情况审计实务中，存在一种对政策的盲目、僵化、硬性、照搬的倾向，对公共政策自身的合理性不予以关注，对行政发布层级越高、执行工具手段越高的政策尤其如此。造成这种现象主要有两个原因。一是政府审计作为行政部门之一，不可避免地形成对上级意志的服从、执行习惯，没有从根本上、源头上质疑公共政策合理性的想法意识，除非公共政策自身明显存在违法违规性，一般仅对审计对象执行政策情况进行审计监督；二是审计人员综合业务素质尚待提高。对宏观性、高度性、深层次的政策在理解上甚至存在问题，逞论对政策合理性进行深入剖析，只能按照政策条文进行对照式的合规检查。正如有学者提出“政策本身存在非均衡性因素，包括政策不合理、政策不公平、政策不明晰、政策不协调等因素”的观点，政策本身并非完美无瑕，审计人员在开展政策执行发生效果的审计检查的同时，也应重视对政策本身的领会和剖析。

(二)重执行失效，轻执行建构

“把实际取得的与原来所期望取得的进行比较常常能够导向对执行差距的观察。对此，一个可替代的选择是使用像执行失效这样的术语。”在当前政策执行情况审计实务中，对政策执行失效的原因、表现、后果进行审计考量已成为审计人员关注政策执行内容的重点。但在查实政策执行失效表征的同时，审计人员对深层次的失效原因分析及在提出具体的有针对性的审计建议方面却有所欠缺。“政策在执行中建构，也在建构中执行”，“在执行阶段政策制定仍然在继续，在大多数情况下，在执行过程中政策被持续地塑造的情形是可以察觉的”。可见，政策评价形成修改建议，及由此形成的政策建构是广义上政策执行阶段的应有之义。“公共政策评估是合理配置政策资源的基础。”开展政策执行评价，提出中肯的政策完善建构的建议，是政策执行情况审计对审计人员的更高要求。虽然“对政府项目进行合理的评价是很难的，评价本身就是一个高度政治化的过程”，但“政策执行的连续性和可预见性是形成对政策的持久信任、忠诚和认同的基础”，审计人员所要做的就是通过审计评价和审计建议，来建构和夯实政策的连续性和可预见性。

(三)重硬性障碍，轻软性障碍

前文所述的政策执行失效，在理论界主要形成了以下表现形式的研究成果：有学者总结为“截留公共政策文本、公共政策执行不作为、公共政策选择执行、公共政策替代执行、公共政策附加执行，公共政策机械执行、公共政策断续执行等”，也有学者归纳为“政策敷衍、政策损缺、政策附加、政策替换、政策停滞、政策照搬、政策误用、政策投机、政策违背、政策抵抗、政策随意、政策无能等”。对上述表现形式进行分析，可以发现政策执行失效的表现方式众多，形态各异，但根本上来说可以归纳为政策执行失效的硬性障碍和软性障碍两种类型。硬性障碍，即指政策截留、替代、停滞、附加、违背、抵抗等刚性、明显的政策失效表现形式；软性障碍，即指政策选择、机械、断续、敷衍、照搬、随意、无能执行等柔性、隐性的政策失效表现形式。在政策执行情况审计实务中，基于审计人员综合业务素质和对宏观政策理解把握能力存在不同程度差异的现状，审计对明显的政策执行硬性障碍通常能够予以查证，但对隐性的政策执行软性障碍则关注不足。其中诸如政策机械执行、政策照搬等形式，更如前文所述部分审计人员既没有对政策进行审计分析的意识习惯，更缺乏审计深入查证分析政策内容的能力。

(四)重进度审核，轻整体考量

该项误区主要是针对政策执行情况审计在预算执行审计中应用的审计实践表现。在预算执行审计中，近年来形成了过于关注预算执行进度的倾向，即对预算执行资金使用的规模时间分布和进度百分比以及预算资金积淀闲置的情形进行审计揭示和评价，但对于预算编制的科学性和整体性、预算执行的整体效益性缺乏整体意义上、全局性、宏观性的分析思考和评估建议能力。导致“政府决算审计报告较侧重财务运用及预算执行进度的审查，较类似过程评估，反而缺乏针对预算执行后的绩效评估作深入分析。仅是就预算数字反映预算的执行情形做初步的分析，但对于政府各主管机关所拟订的施政工作计划缺乏整体的绩效评估，以致流于类似预算进度报告”，形成预算进度审计监督的“虎头”和预算效益整体分析的“蛇尾”。

(五)重决策审批，轻监督执行

“公共政策执行职能表现为重大政策事项的执行权，政策执行进程的监督权，上级下达政策的具体化，直接执行本地域内统一执行的政策等。”针对政府审计对象的地区、部门、企业，每一层级对公共政策进行执行的职能按照政策流程可以归纳为政策发布、决策以细化政策、具体执行政策、对下监督政策执行等内容，其中涉及到的行政权分别为发布解释权、决策布置权、审批管理指导等形式的具体执行权、监督检查权等权力表象。在政府政策执行情况审计实践中，审计人员通常更为关注政策决策、审批、管理等实体特征较为明显、程序表征更易查证的权力行使情况及由此产生的政策执行效果，但对同样重要的政策发布解释、政策执行监督检查等宣传性、补救性、监督性、保障性的权力行使情况及相关的政策保障效果却关注较少。这种误区同样源于审计人员综合业务素质的参差不齐，政策决策、审批、管理等行为通常有会议记录、行政签发、审阅流转等文件资料佐证，利于查证求实。此外，审计人员主观上对政策执行监督的忽视和监督效果审计方法的匾乏也是该误区的产生原因。

(六)重法规工具，轻其它工具

从公共政策制定到公共政策执行，政策需要通过一系列手段来影响社会经济生活，政策所借助并籍以发生效果的手段方法就是政策工具。在美国，公共政策工具主要包括“法律、服务、货币、税收、说服等”。也有学者将政策执行工具归纳为“市场与经济诱因，保险计划，自我管制，征收费用与赋税，教育、信息揭露与传播媒体，定期报告服从的状况，执照核发，许可证制度，标准设定，处罚，检查，裁决等类型”。政策执行工具的趋势是政策的认法化、条文化和规范化，法律法规等规范性文件已成为政策工具的最多表现形式。上级通过法律、行政法规、规章制度、行政公文的方式将政策执行要求规范化明确化，下级通过细化性的规范性文件、“关于贯彻执行”或“关于转发”上级政策文件精神的做法再进行条文化。导致审计人员在开展政策执行情况审计时，极易陷入文山册海的政策条文的繁琐性和有据可查、照搬对照的惰性之中，从而忽视对外包服务、处理处罚、说服等其它动态政策执行工具的审查和评价。

(七)重程序作为，轻结果绩效

当前政策评估乃至政策执行情况审计的误区之一表现为“过分强调政策执行机构与人员的工作数量、实施目标的速度和完成任务的情况，忽视他们的工作效率、工作质量、工作效果和各种资源的利用率”。存在这种误区的主要原因在于对程序的评价和对结果绩效的评价存在审计方法上的难易有别。“由于衡量政府行为结果的困难，作为一个结果，对政府绩效的大部分评估取决于对程序效率的评价。即要评价的东西与其说是生产了什么，不如说行政机构是如何去生产的。当在这样的基础上进行评估，而不是对过程打算产生的服务进行评估时，目标可能被移置。”政策执行情况审计的根本目的，在于通过审计手段，对政策执行的结果绩效进行分析评价，考量政策执行给目标群体带来的效益效果。如果仅仅只是对制度构建、文件发布、机构人员设置、时间多少等程序性表象性的东西进行关注，而刻意忽视避免对审计评价难度较大的绩效进行分析，就会丧失政策执行情况审计的工作意义。

(八)重静态考评，轻动态考评

在理论界，公共政策被分为静态和动态两个层面。“静态层面的公共政策，意指公共政策文本； 动态层面的公共政策，则是一个行为过程，包括制定、执行、评估、终结等若干逻辑阶段。”按照这种理论分类方法，政策执行情况审计也可以意指对政策文本等静态性材料的合规性、科学性审计评价和对政策执行过程和执行效果等动态性流程的审计评价。由于审计查证的便利性，审计人员通常更为青睐静态考评，即“过分强调静态的书面材料在评价中的依据作用，如工作总结、工作汇报以及各种报表、账册、统计资料等。忽视动态的执行过程和执行效果”。政策执行动态考评的弱化，也削弱了政策执行情况审计对政策进行修正完善、提高政策执行绩效的建构作用，因为“绩效指标绝对不是各机关统计年报上所刊载的统计数字，因为无法从年报数字中看出管理的意涵”。

(九)重定性评价，轻定量评价

在政策评估中，包括定性评价和定量评价两种方式。所谓定性评价，主要包括对政策执行机构与人员的工作宗旨、工作方向、工作原则、工作态度等方面的评价要求，具有高度概括性、导向性和原则性的特点。所谓定量评价，是指对政策执行机构与人员的工作数量、工作质量、执行速度与幅度等可以用数字精确表述的评价要求，具有量化性、具体性和可操作性的特点。“从我国的政策评价标准来看，存在的主要问题是重视定性标准而忽视定量标准，因而评价标准过于模糊。”作为政策评估的类型之一，政策执行情况审计同样在审计实务中存在上述误区，主要有以下两方面原因。一是如前文所述，程序性的、静态的材料更易为审计所查证，辅以模糊的定性评价和模板式的审计建议，相较于定量评价的计算抽样分析等繁琐工作，审计风险因素要少很多。二是部分审计人员的业务素质有待提高，对定性评价等原则性的、概括性的要求尚能在低层次上满足，但对定量评价的标准衡量、信息收集、数据整理、抽样汇总等技术性手段尚有所欠缺。

三、政策执行情况审计的完善建议

政策执行情况审计的实践误区，是阻碍政策执行情况审计深入发展的重大掣肘。完善政策执行情况审计，需要准确掌握政策目标、厘清政策价值、改善政策环境、跟踪政策过程、抓住政策绩效、改进审计方法，即重点关注目标、价值、系统、过程、绩效、方法等六个方面。

(一)关注目标

政策目标所指向的目标群体不同，目标设置也有所差别。政策目标除了具有差异性特征，在准确领会界定上也存在困难。“大多数公共部门的服务对象是各种各样的人，对社会中不同的人，有不同的目标。评估的第一步是指出项目的目标，目标陈述的一个来源应当是确认项目或组织的认法，但认法用语常常是模糊不清的。其结果，对项目或组织确定现成的量化目标是很困难的。即使目标得到了明确的表达，它也不一定具有可行性。指出这些目标并将其付诸实践，需要在组织内采取更多的政治行动，或灌输研究者的价值观念以便有可能对绩效和标准进行比较。具体的目标阐述除了要告知一个组织应该做什么以外，还应该告知这个组织不该做什么。”关注政策的目标，可以从不同角度进行审计评价。一是从政策目标结合角度考量，将政策方案内容、执行过程、执行结果与政策目标相比较，衡量评价政策目标确认的实现程度；二是从目标群体角度考量，通过对政策影响目标群体利益行为的程度，衡量评价政策执行影响的实现程度；三是从问题解决角度考量，将政策执行结果与政策效果相互比较，衡量评价政策结果发散的实现程度。以预算审计为例，政策执行情况审计要求政府机关以政策目标为依据，根据政策计划决定预算的编制；预算执行后开展绩效评估，以作为政策计划延续、调整或终止的参考依据，将政策目标、绩效评估与预算编制有机结合在一起，通过预算审计推进预算编制执行的科学发展，建立政策目标绩效取向的预算文化。

(二)关注价值

公共政策是政府管理社会经济生活意志的体现，在致力于提升公共价值的同时，也反应了执政主体的价值观。“公共政策是对一个社会进行的权威性价值分配”，“公共政策执行是相关群体之间基于利益得失的考虑而进行的一种利益博弈过程”。公共政策的利益博弈和价值分配属性决定了公共政策执行的价值导向，政策执行评价也应应价值分配要求，关注政策执行的价值实现程度。“进行政策评估需要一个价值体系能为结果赋予价值。然而价值体系不是对所有的人在所有的时间都一成不变的。项目的政策领域有不同的目标和重点，因此没有什么简单的方法可以用来断定某一项目的合理价值及其结果的分量。评价一项政策并不是简单地将已知的与一套给定的结果作比较。”有学者认为，政策评价包括“以价值为焦点、事实与价值互相依赖、目前与过去取向、价值双重性”的特质。政策执行情况审计作为政策评价方式之一，同样需要对政策价值进行发掘。《审计法实施条例》将审计定义界定为“监督财政财务收支真实、合法和效益的行为”，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中重点关注内容之一是管理决策活动的经济效益、社会效益和环境效益情况。政策执行情况审计的价值发掘，需要根据条例和经责审计“两办规定”的指引，积极评价政策执行的价值效应，针对前文所述政策内正要求、政策执行软硬性障碍、政策执行结果方面的缺陷，分别从政策本身的合法性、政策执行的真实性、政策结果的效益性方面进行考量，关注政策发布在社会经济实践中发散的经济效益价值、社会效益价值和环境效益价值。

(三)关注环境

“公共政策是或多或少有联系的活动所组成的一个较长的过程，以及这些活动对有关事物的影响。”公共政策执行可以被视作一个内在有机统一的系统组成，包括执行的内在流程环境和外在影响环境，其中“影响公共政策执行效果的因素，包括公共政策本身的障碍、执行主体的障碍和执行环境的障碍”。政策执行情况审计，需要以系统环境观点统筹关注系统内公共政策的自身障碍、执行主体的缺陷障碍和目标群体的缺陷障碍。首先，针对政策的自身障碍，要重点从政策本身的合法合规性、出台发布的民主科学性、政策细化的遵循上位性等方面进行审计评价。其次，针对执行主体的障碍，审计要重点关注政策执行主体对政策的正确认知情况。政策执行的首要环节就是对政策内容的正确认知，政策认知是政策执行的前提条件，政策执行是政策认知的最终目的。“政策信息认知过程实质上就是政策主体认知结构与政策信息之间相互作用的矛盾运动过程。认知结构中现存的概念系统决定了主体的认知活动具有方向性和选择性，现有认知结构决定了主体只可能对所感受到的政策信息的某些方面作出反应”。“当语言符号指代关系的不确定性与政策执行者的主体性发生相互作用时很容易产生对政策信息的误解，从而导致政策执行偏差”。审计的目的就在于发掘执行主体对政策的认知缺陷从而纠正执行偏差的现象。最后，“公共政策是对相关领域的利益所进行的分配和调整，表现为对特定群体的行为的制约或改变，目标群体是否认可和接受政策，成为决定政策目标实现与否的关键因素之一”。针对目标群体的障碍，审计要关注政策执行行为对目标群体的正面负面影响，了解目标群体对政策的诉求以及抵制政策行为的原因。

(四)关注过程

“我国公共政策执行过程，主要包括政策发布、执行准备、政策试点、正式施行、执行监督等环节。”从政策执行情况审计的视角，可以将审计方向界定为规划评估、执行评估和结果评估，共同构成政策执行审计评价的完整过程。所谓规划评估，是对政策的规划过程和内容在尚未执行前所进行的评估。重点包括“政策方案所涵盖的标的问题和标的群体的范围和分布，政策方案内容与预期目标的一致性、理论基础支持和执行成功几率，预估成本及预期获得的效益和效能”，还要从政策制定本身的合法合规性进行审计关注。执行评估，即是对政策执行过程中方案运作、影响因素以及配合协调方面的审计评价。重点关注政策具体执行的合法合规性、以决策方式执行政策的民主性、政策细化的科学可行性。结果评估，包括对政策产出，即政策对于目标群体所提供的服务、货品和资源的评价；政策影响，即政策对于目标群体所产生的影响的评价。审计要重点关注政策结果的表现形式和产生绩效。

(五)关注绩效

政策执行情况审计，虽然包括对政策自身合法、政策执行真实合规的审计内容，但重点在于对政策结果的考量评价。在开展政策执行情况审计，对政策结果进行分析评估的过程中，审计人员需要引人绩效审计的概念，运用绩效评估方法准确界定政策效果。有学者建议在政策绩效评估中采取“4E，即经济(Economy )、效率(Efficiency)、效能(Effectiveness)、公平(Equity)”评价方法，笔者觉得可以吸收借鉴为审计评价手段。在政策执行情况审计中，通过评估经济性，审计评价政策投入成本；通过评估效率性，审计评价政策投入产出关系；通过评估效能性，审计评价政策结果的经济效益；通过评估公平性，审计评价政策结果的社会环境效益。

(六)关注方法

政策执行具有受众广、涉及多、层次杂的特点，在开展政策执行情况审计时，审计人员需要在传统审计方式的基础上，更新审计技术方法手段。

1.成本收益分析

政策执行后果有成本和收益之分。前文所述审计关注政策执行的绩效，即包括了对政策执行收益的效能分析、对政策执行成本的经济分析以及成本收益之间的效率分析。“公共政策执行的成本收益分析一般包括三个步骤：第一个步骤是对执行状况进行详细描述；第二个步骤是将某项具体公共政策执行的成本与收益进行确认比较和初步评估；第三个步骤是执行中的再决策，也就是基于成本和收益的计算，决定政策的走向，或继续执行或政策调整或政策终结。”可见，成本收益分析并非仅仅百分比的计算，需要审计人员在成本收益分析的基础上对政策执行建构提出建议，从而影响政策走向，发挥政府谋士作用。

2.引入专家判断

审计署发布的《国家审计准则》第六十五条规定，审计人员在调查了解被审计单位及其相关情况的过程中，可以选择专业机构或者专家的意见作为职业判断的依据。在政策执行情况审计中，专家判断意见是审计参考依据的重要来源。由于公共政策涉及面广，牵扯利益关系广泛，涉及专业知识较多，更需要审计人员在审计过程中积极吸收参考不同行业、不同类别的专家意见，通过遴选与理论知识与政策执行密切相关、对政策发布执行有深入了解程度的专家，吸收借鉴专家经验和建议，对政策执行过程进行中肯的评价。

3.引入参与者判断

即通过对政策执行的目标群体对政策影响满意程度的收集信息、跟踪观察、测量考评，以政策执行具体受众的反应作为审计评价的参考依据。由于政策执行对象存在受众多、层次深、对象广等特点，需要审计人员在开展政策执行情况审计过程中积极采用诸如抽样分析、问卷调查、信息化支持的手段方法，广泛利用计算机知识开展信息资料收集整理，精制问卷调查表格发放回收分析，引人抽样抽查方法分类汇总。

4.厘清因果关系

政策执行情况审计的难点在于对政策进行审计评价时，审计探究的政策行动与实际社会情况变化之间是否存在因果关系。“要确实厘清政策行动及其标的团体所发生的改变之间的因果关系恐非易事。”构建政策行为与积极消极社会经济生活变化情况之间的纽带桥梁，形成政策行为与可观察到的政策后果之间的合理相关性，需要审计人员积极应用调查、观察、询问、汇总、分析等审计手段，以计算机审计方式制作相应数据模型和分析模型，广泛运用各种查询和分析软件的技术方法，最大程度界定政策行为与政策后果之间的自变量和因变量因素，为审计评价和建议提供准确依据。