试论高校内部审计的创新定位：治理+效益

邱高松

《国家中长期教育改革和发展纲要(2010-2020)》明确指出“要构建中国特色现代大学制度和完善高校治理结构”。党的十八届三中全会提出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”。当前，我国高校治理作为国家治理的组成部分，加快推进我国高校治理体系和治理能力现代化，是我国现阶段高校深化改革和推进高校治理面临的重要任务。高校内部审计既是高校治理的有机组成部分，又是高校改进治理结构和实现善治的重要工具。在新形势下，如何重新审视高校内部审计，科学定位高校内部审计，促进高校内部审计更好地适应并服务于高校改革与发展，已成为审计界亟待研究解决的重要课题。基于此，本文对高校内部审计的创新定位进行探索，并从创新定位的提出及其内涵界定、实现路径等方面进行论述。

一、高校内部审计创新定位的提出

1.高校内部审计创新定位的缘起。高校内部审计属于内部审计范畴，其定位自然囿于内部审计定位。关于内部审计定位，在现代内部审计中处于主导地位的观点是，审计署原审计长李金华2005年6月在中国内部审计协会第五次会员代表大会上曾强调指出，内部审计的定位应该是四个字：“管理+效益”。就是说，内部审计的定位应当以“促进管理、提高效益”为目标，实现从“查错纠弊审计的单一性目标”向“管理效益审计的综合性目标”转变。这是在当时全面落实科学发展观和加快建设我国小康社会的时代背景下，对内部审计定位作出的论断。那么，属于内部审计范畴的高校内部审计，一直以来，理所当然地将“管理+效益”

作为其自身定位，并以其引领高校内审理论研讨和指导高校内审实践工作。

根据唯物辩证法的发展观原理：世界上的一切事物都处于不断运动、变化和发展之中；人类对事物发展规律的认识是有限和无限的辩证统一，即认识的有限性是指每个时代的人、每一次具体的认识是有限的；认识的无限性是指整个人类无止境的世代更替的认识是无限的，新的先进的认识不断替代旧的落后的认识，是认识自身发展的必然。基于此，当前，我们对于我国高校内部审计定位的认识，应该也是有限和无限的辩证统一，有必要用新的先进的认识不断替代旧的落后的认识，实现其认识上的自我发展(飞跃)，以求获取与时俱进的新认知，即高校内部审计的科学定位。

2.高校内部审计创新定位的观点。当前，我国高等教育环境变迁巨大、高校办学自主权不断扩大、高校办学资金筹措渠道多元化、高校治理结构调整与内部管理扁平化、高校经济活动及其风险日趋复杂等情况，加之高校内部审计自身的快速发展，高校内部审计面临的环境发生了巨大变化。高等教育内外环境今非昔比。那么，对高校内部审计定位的认识亦绝非固化不变。因此，无论是在理论界还是实践中，都迫切要求对高校内部审计定位进行创新性认识，并对其进行科学定位。认识是理论的基础，理论是时代的产物。本文认为，在新形势下，我国高校内部审计的创新定位应该是“治理+效益”，即我国高校内部审计，应当以“改进高校治理”为审计导向和以“提高办学效益”为审计目标。

二、高校内部审计创新定位“治理+效益”的内涵界定

对于高校内部审计创新定位“治理+效益”的主要内涵，本文从其审计模式、审计目标、审计对象三个要素进行分析与界定。

1.审计模式的创新性。审计模式，又称审计取证模式，是指为实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，它规定审计人员在实施审计工作时，从何处人手、如何人手、何时人手等方面，解决审计取证导向问题。众所周知，审计模式发展经历了账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计三个阶段，它们分别是以账项为导向、制度为导向和风险为导向实施审计。那么，本文认为，高校内部审计创新定位“治理+效益”，在审计模式上应当以治理为导向，即以“改进高校治理”为导向实施审计，亦可称之为治理基础审计。具体来说，在审计取证切人点上，要在对高校治理结构、治理环境等治理总体状况进行分析与评估基础上，确定审计风险和审计重点；在审计取证方法上，除了要运用一些传统审计方法外，更重要地还需采用现代审计技术与方法，如互联网、大数据、云计算等技术。

2.审计目标的多样性。根据社会对高校治理的需求，结合审计自身的发展，在高校内部审计定位“治理+效益”下的审计目标，本文可以概括为“提高办学效益”。为便于进一步理解，可将其分为基本目标和直接目标。在高校内部审计创新定位“治理+效益”下的基本目标，就是评价和确保高校治理层委托代理责任的全面有效履行，实现高校教职员工、政府主管部门、社会公众等内外利益相关者的合理信息需求得到满足，最大程度发挥高校社会效益，提升高校社会知名度与美誉度。在高校内部审计创新定位“治理+效益”下的直接目标，就是改进和完善高校内部治理，提升高校治理能力与治理绩效，增加高校办学综合实力与整体价值，促进高校持续稳定健康发展。

3.审计对象的广泛性。在高校内部审计创新定位“治理+效益”下的审计对象，具有高层次性和宏观性，即具有广泛性。具体来说，一方面，定位“治理+效益”下的高校内部审计，所涉及的委托代理责任关系是治理层面，直接以高校治理层即决策层、执行层和监督层的权责运行情况为审计对象，这体现审计对象的高层次性；另一方面，定位“治理+效益”下的高校内部审计，在具体审计业务领域更为宏观而广阔，应当拓展并实施战略审计、治理责任审计、治理绩效审计等。

综上所述，将高校内部审计的定位由“管理+效益”演进为“治理+效益”。虽一字之差，但内涵迥异。治理是体现组织运转的一种运行构架，是引领组织发展方向的制度安排，其目的是要实现权责利的合理安排与相互制衡；而管理是在这种运行构架和制度安排下，通过计划、组织、指挥、协调和控制等职能来实现组织的经营目标。基于此，定位“治理+效益”下的高校内部审计，是以高校治理及其治理活动为对象开展的审计监督、评价和咨询服务活动，涉及党委会、校务会、教代会、高管层、学术委员会之间的委托代理责任关系。与定位“管理+效益”下的高校内部审计相比，它在审计范围及内容上，可以说是将高校内部审计从财务审计逐步扩展到包括财务事项和非财务事项在内的管理审计阶段之后，在高校治理层面延伸的审计新领域。

三、高校内部审计创新定位“治理+效益”的实现路径

1.创新审计理念。审计理念体现对审计本质的认识。审计理念决定审计行动。审计理念不同，审计行动也会不同。因此，在高校内部审计创新定位“治理+效益”下的首要问题，是创新高校内部审计理念，树立科学的高校内部审计理念。一是树立治理导向审计理念。“导向”一词在《现代汉语词典》中定义为：“引导的方向”。在既定的审计环境条件下，审计目标决定审计导向，审计导向指引并贯穿于审计工作的全过程，体现于具体审计行为活动中，概括起来包括：制定审计策略的出发点、实施审前调查的切入点、收集审计证据的着重点、提出审计意见的着眼点、出具审计报告的立足点。在高校治理中，本文认为，树认治理导向审计理念，就是要以治理评价为核心，制定审计策略、实施审前调查、搜集审计证据、并据以提出审计意见和出具审计报告。因此，在高校内部审计创新定位“治理+效益”下，树立治理导向审计理念，体现高校内部审计一种战略新思维和工作新方法，在理论上，是对高校内部审计本质认识的深化；在实践中，必将指导高校内部审计工作有效开展。二是树认“治未病”审计理念。“治未病”词语见于《黄帝内经》，是指采取预防或治疗手段，防止疾病发生、发展的方法。“治未病”理念对于审计来说，就是将审计关口前移、防患于未然。在高校内部审计创新定位“治理+效益”下，树认“治未病”审计理念，着重要强化三种风险治理意识、抓好风险控制工作：强化事前风险评估意识、提前预防风险，审计在于“未雨绸缪、未病先防”；强化事中风险管控意识、及时化解风险，审计在于“防微杜渐、欲病防显”；强化事后风险反思意识，审计在于“铲除病灶、既病防变”，用辩证的观点去分析每一个问题背后存在的深层次成因，用治本的思维从体制机制制度层面探求源头堵漏之举、谋划釜底抽薪之策，进而提高内部审计效果。“上医治未病，中医治欲病，下医治已病”。树立“治未病”审计理念，既是高校内部审计创新定位“治理+效益”的内在需求，也是做好高校内部审计工作的现实需要。

2.改善审计环境。纵观审计的发展历程，审计是因环境的变化而产生和发展的，不同的审计环境，产生不同的审计理论和实践，审计环境制约着审计的发展。在高校治理中，为实现高校内部审计的创新定位“治理+效益”，高校可以采取以下措施改善审计环境。一是改进高校治理结构，完善现代大学治理体系。一方面，高校需要通过调整高校内部利益相关者之间各种权责的分配、制约和利益实现的制度规定、体制安排和机制设计，改进高校内部治理结构。另一方面，高校需要通过调整高校与政府、社会、投资者、用人单位等利益相关者的权利关系与责任义务，改进高校外部治理结构。通过高校内外治理结构的调整与改进，健全现代大学治理体系，为高校内部审计实现创新定位“治理+效益”提供环境保障。二是改进审计体制，强化审计独立性。独立性是审计的灵魂。高校内部审计的独立性不如国家审计和社会审计，更需要通过改进审计体制释放并强化其独立性。本文认为，可以通过改进审计机构设置与审计人员配备强化审计独立性。在审计机构设置上，高校不妨借鉴企业内部审计体制模式，在教职工代表大会(类似董事会)下设内部审计委员会，委员由教职工代表大会选举产生，直接受校长(最高行政长官)领导，并对其下设的内审机构及其人员实施监督和指导，以最大程度保证内审机构的独立性与权威性。在审计人员配备上，实行审计人员资格准入制度，合理提高和设置内审从业人员资格准人门槛，坚持推行持证上岗制度，强化高校内审人员专业技术性和从业独立性。

3.开创审计新领域。在治理框架下，高校内部审计要实现其创新定位“治理+效益”，需要围绕“改进高校治理”和“提高办学效益”，开创审计业务新领域。一是开展战略审计。战略审计是以战略决策与战略执行为审计对象，审计人员运用系统的、专业的审计方法，审查战略中的问题，针对战略问题提出审计意见与建议，促进高校战略决策科学性和提高战略执行效果。在审计实施中，战略审计可以结合财务审计，利用财务数据以及非财务数据的优势，通过综合分析与预测，合理保证各项战略的科学性与有效性。二是开展治理责任审计。治理责任审计是以治理者履行受托(治理)责任情况为审计对象，评价与解除治理者相关受托责任。在审计实施中，审计人员通过要采用既定的标准来衡量治理者履责活动的经济性、效率性及效果性，找出问题差距、挖掘治理潜力、提高治理效益。治理责任审计与我国现阶段的经济责任审计相比，最大的区别在于两者的“责任”内涵与外延迥异，经济责任体现为一种管理责任，而治理责任包含且超出管理责任。因此，可以认为，治理责任审计是经济责任审计的深化。三是开展治理绩效审计。治理绩效审计就是高校内部审计对高校治理的成效业绩情况，运用专门的审计方法进行审计和评价，并针对问题提出审计改进意见与建议，促进高校改进治理水平和提高办学效益。在具体实施中，审计人员可以结合风险控制审计与管理审计，用以发现治理中各种可能存在的风险因素，提出治理修订方案以降低这样的风险损失，改善高校治理与风险控制的效率效果，促进高校各项治理的有效实施。

4.提升审计能力。高校内部审计要实现“治理+效益”的创新定位，需要开展战略审计、治理责任审计、治理绩效审计等非常规审计项目。这对高校内部审计能力提出新的要求。为此，高校内部审计必须强化审计能力建设，造就一支业务精、能力强、素质高的审计队伍。本文认为，可以通过以下三种途径，提升高校内部审计能力。一是提升审计学习力。在高校内部审计创新定位“治理+效益”下，需要拓展审计新领域，开展多种新型审计项目。为此，审计人员须提升学习力，扩展审计业务知识面，掌握审计新技能。其一，审计人员要加强业务学习，更新审计知识。新型审计项目，如战略审计、治理责任审计、治理绩效审计等项目，具有审计业务领域新、审计技术要求高等特点。为此，审计人员要加强业务学习，扩大审计业务知识面。其二，审计人员要加强项目实践，提高审计技能。面对新型项目审计，审计人员要能根据审计项目具体要求，认足审计业务需求，善于理论与实践相结合，在审计项目实践训练中，提高审计操作技能，使自己成为查账取证能手、分析研究高手、计算机应用强手和精通管理行家里手。二是提升审计执行力。在高校内部审计创新定位“治理+效益”下，要能开展好多种新型业务的审计项目，提升高校内部审计执行力非常重要。为此，审计人员须提升执行力，强化审计责任性和激发审计积极性。其一，高校健全内部审计管理机制，强化责任约束与目标激励。如：建立审计工作约束机制，强化审计工作责任；推行审计项目负责制，分解项目任务，落实项目责任；实施审计目标管理制，进行审计项目考核考评，根据目标责任履行情况进行奖励激励。其二，推进高校内部审计职业化，提升审计执行的自觉性与主动性。高校内部审计职业化包括职业意识、职业道德、职业技能三方面内容。内部审计职业化的最高境界是“敬业”，体现内部审计从业人员对审计工作的热爱执着和高度负责。因此，通过高校内部审计职业化建设，增强审计执行的自觉能动性，进而提升审计执行力。三是提升审计创新力。本文将高校内部审计定位由“管理+效益”演进为“治理+效益”，其本身就是一种创新。因此，要实现高校内部审计创新定位“治理+效益”下的审计目标与任务，如何提升审计人员创新能力，无疑显得尤为重要。其一，增强审计人员创新意识。创新是对旧事物的否定，是扬弃和继承的有机结合。高校内部审计必须破除落后的传统思想观念，坚持解放思想、锐意进取、开拓创新，增强审计人员创新意识。其二，提高审计人员综合素质。素质是能力的基础，能力是素质的升华，创新则是能力的集中展现。审计创新力需要建立在一定的业务能力与知识阅历基础之上的。审计业务能力越强，审计知识掌握越多，审计实践经验越广，审计创新的可能性和机会就会越大。因此，要提升高校内部审计创新力，必当提高审计人员综合素质。其三，转变审计人员思维方式。思维决定思路，思路决定出路。审计创新在很大程度取决于审计思维方式的转变。要实现高校内部审计创新定位“治理+效益”下的审计目标与任务，高校内部审计人员需要转变传统的单一的审计思维方式，树立科学的多维的审计思维方式，善于运用创造性思维、批判性思维、逻辑性思维、发散性思维、整合性思维等多种思维方式，着力培养和增强审计人员科学思维能力，进而提升高校内部审计创新力。