浅析高校内部控制体系建设的行业特征

张爱民  邢琳华

我国《行政事业单位内部控制规范(试行)》(以下简称《规范》)于2012年11月由财政部发布，要求自2014年1月1日起正式实施，意味着行政事业单位内部控制体系构建进人新阶段。作为行政事业单位的重要组成部分，结合高校的行业特征对内部控制体系建设进行研究具有重要意义。本文从行业实务的角度剖析高校内部控制建设中的行业特征因素及其影响。

一、“行业特征”概念

1.财务会计中的行业特征

1978年11月至1985年12月，美国财务会计准则委员会编写并发表了六份《财务会计概念公告》(Statement of Financial Accounting Concepts, SFAC)，构建了财务会计理论体系。在该体系中，财务会计信息的编制，必须遵守基本假设、基本原则和限制条件。在该套理论公告中，财务会计的限制条件包括了成本效益管理、重要性原则和文件原则。此后，在实际运用和理论阐述过程，根据实际需要，会计理论界又增加了行业实务。

行业实务(Industry  Practice，又称行业惯例、行业特征)是会计信息质量的一项重要的限制条件。行业实务指特殊行业应采取特殊的会计方法，以适应其行业的特点。某些行业的特殊性要求在实务处理上可能需要偏离会计的基本原则。基于该理论，美国具体会计准则以及其他会计置业团体颁发的会计实务公告，有相当大的部分是针对个别行业的经济事项提出了会计处理方法。因此，美国财务会计实务，在实行统一的财务会计准则体系的情况下，通过制订和实施行业性的具体会计准则，来解决行业性的财务会计问题。

中国财务会计，在建立财务会计准则之前，实行的同一行业会计制度，直接按照行业实务来建立规范，将行业实务约束条件至于最优先地位。实施财务会计准则之后，行业实务在会计实务中的约束在形式上被后移，解决方案有二：一是针对通用性较强的行业实务，逐步建立具体会计准则；二是需要各个行业会计主体主动地研究、解决具有本行业特色的财务会计问题。

2.内控建设的行业特征

实际上，内部控制建设和评价，天然具有行业特征的需求。内部控制分为单位层面的内部控制和业务层面的内部控制。因为各个行业的业务不同，其业务的流程与控制存在着差异，具有显著的行业特征。因此业务层面的内部控制因行业不同而呈现出差异。单位层面的内部控制，也会因为单位控制环境不同，不同行业之间也有差异。

在我国，行政事业单位是按照细分过的行业管制的。业务流程、法制依据以及管理要求存在着显著的差异。我国现行的行政事业单位内部控制规范，只对通用部分的财务管理业务进行了规范，而对各个行政事业行业的特殊业务内控，没有制订具体的内控建设指导意见。因此，我国行政事业单位应该按照不同的行业开展行业特殊业务的内控建设工作。

二、按照行业实务建设高校内部控制体系的必要性

1.外部监管的要求

为深入贯彻落实党的十八届四中全会关于“强化内部流程控制，防止权力滥用”的精神，财政部先后制定发布了《规范》《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》(财会〔2015]24号)和《关于发展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》(财会〔2016]11号)三个制度文件，进一步明确了建设和评价内部控制的重点内容。2016年4月20日，教育部发布了《教育部直属高校经济活动内部控制指南(试行)》(教财厅〔2016〕第2号)(以下简称《指南》)，其中根据高校经济活动的实际情况，划定了高校巧个经济活动业务，为各高校进一步完善内控体系，提出了一个行业特点相对明显、管理标的明晰、规避风险明自的参照系，对高校内控体系建设具有非常大的现实意义。以上政策法规的颁布，为高校内部控制体系建设提出了更多的要求。可以看出，在依法治国的背景下，内部控制重要性被提升到新高度，已成为加强权力运行制约和监督、预防腐败的重要手段。

2.内部管理提升的需要

随着科教兴国战略的实施和教育体制改革的不断深入，近年我国高等教育实现了跨越式发展，呈现了前所未有的办学活力和发展潜力。一方面，国家对高等教育经费投入呈现出逐年上升的趋势；另一方面，高校经济活动日趋复杂，内控失败案例频发。这些情况对高校的办学能力和管理水平提出了更高的要求。内部控制所具有的提高组织管理能力和水平、控制财务风险和防范贪污腐败的作用，使得内控体系建设成为高校提升管理水平、贯彻落实中央反腐倡廉工作部署的有效抓手和必备工具。

三、高校内部控制体系行业特征的分析维度

在相关制度方面，《规范》作为内部控制的总体规范，仅仅是原则性的规定，教育部发布的《指南》则根据高校经济活动的实际情况，在《规范》规定的预算管理、收支管理、政府采购、合同管理、工程管理等业务活动之外，划定了高校特有的科研项目、财政专项、教育基金会等业务活动，提供了较有操作性的参考和指导。但由于各高校的性质、规模、职能及经济经济活动特点不尽相同，所以高校如何设计一套符合《规范》《指南》和自身经济活动特点的、可操作性强、以解决管理问题为导向、可信息化落地实施的内部控制体系是当务之急。这就需要我们结合高校的行业特征对内部控制体系建设的相关问题进行分析。

当前研究中对高校进行分类有多个分析维度：

1.学科门类

根据学科门类划分为综合大学、理工院校、农业院校、林业院校、医药院校、师范院校、语言院校、财经院校、政法院校、体育院校、艺术院校和民族院校等12类高校。

2.隶属关系

根据管理隶属关系划分为教育部部属院校、中央其他部委所属院校、地方院校三类高校。

3.办学形式

根据办学形式划分为普通高等教育和成人高等教育。

4.办学职能

根据社会职能划分为研究型大学、应用型大学和技术型大学三类高校。

下文将尝试从综合性研究型大学这一维度对高校内控体系建设的行业特征进行分析。

四、研究型大学内部控制体系建设的特征

我国行政事业单位内控具有明显的自身特点，其中高校内控与一般行政事业单位相比，既存在许多共同点，也存在明显的差异。与一般事业单位相比，共同点在于内部控制都可以划分为单位层面和业务层面，都存在预算管理、收支管理、政府采购、建设项目管理、合同管理等业务活动，从这个角度来说，高校与一般行政事业单位的内控管理基本一致。另一方面，由于我国现行高等教育管理体制，与一般事业单位相比，高校承担了培养高等学历人才、促进科技文化发展的职能，因此高校在普通事业单位管理服务职能基础上，还具有培养人才、科技创新的目标，因此高校内部控制体系具有自身的特点：

1.内控目标的特殊性

《规范》确认的五大目标是高度概括的、指引性的目标，而高校作为培养人才的社会公共学术组织，业务内容服从于“育人”这一总体目标，并兼顾学术、科研等目标。高校内部控制建设要紧紧围绕学校办学目标和事业发展规划，坚持服务于学校人才培养和科学研究。因此高校在此基础上，应制定具体的目标，并落实、分解到各职能部门，同时要注意在确定高校内部控制具体目标时，除经济业务控制方面的目标外，还应充分考虑到教学活动规范有序运行、学术成果评价与应用、人才培养质量与发展等方面的控制目标，注重对高校整体目标的综合把控。

2.控制环境的特殊性

(1)内部控制组织架构的特殊性

高校内部控制体制区别于企业和其他行政事业单位的独特之处，主要在于权力制衡和管理模式两个方面。首先，在权力制衡方面，高等学校内部存在特殊的行政权力和学术权力以及它们之间的协调和制衡。其次，在管理模式方面，我国高校大多采用的是垂直等级式控制模式，其主要特征是明确了高校领导的各自分工以及附带的协管部门与学院，强调了纵向的管理控制而在横向的部门、学院之间管理沟通方面有所不足。随着高校规模的不断扩大，教职工数量不断增加，人员结构日趋多元化，高校的管理部门、层级、范围都在逐渐扩大，高校经济活动日益社会化、多元化、扩大化，这类管理模式有可能导致高校管理缺乏协调性、效率低等问题。在这种形势下，为构建更具有协调性和效率性的内部控制体系，一方面高校应当对学校各大部门、岗位进行相应的职责说明，编制相应的内控手册，明确其管理权限、责任义务、管辖范围和内控流程等，并充分发挥学校各类委员会、教职工代表等集体决策机构的作用，实现学术自由和行政效率的共赢；另一方面高校应单独设置内部控制机构或明确内部控制的牵头部门，按要求严格配备具备相应资格和能力的人员，还应建立内控建设工作小组，吸收相关职能部门熟悉情况的业务骨干参加，并在关键部门、学院设置内控联络人，在横向上加强各部门、各学院之间的联系，以提升内控建设工作的执行力和全员参与度。

(2)内部控制制度的特殊性

高校内部控制制度的特殊性表现在，除其他行政事业单位通行的内控法规制度外，还包括高校特有的一些制度，如学生经费管理制度，教学、科研经费管理制度、学术活动管理制度以及其他经济活动管理制度等。因此，高校建立健全内控制度的重点，在于结合高校业务特点，通过梳理业务流程等工作，使各项制度规则化、程序化、系统化。按照制度梳理、评估、优化三个步骤开展，以外部政策法规为依据，结合高校内部管理需求，对现有制度文件进行分析评估，发现制度中存在的问题并提出建议，优化完善内控制度内容结构，设计内部控制制度框架。

(3)会计和信息系统的特殊性

为适应高校管理的需要，与一般事业单位相比，高校会计和信息系统也体现了一定的特殊性和复杂性。首先，与一般事业单位收入多为财政拨付的行政事业经费不同，高校收入来源多样，既有财政拨付资金、也有科研合作单位来款、校办企业创收、学费收入、国有资源有偿使用收入等；其次，资金核算量大，一般规模高校的年决算资金上亿，而且国家对教育投入的保障、对公共支出绩效评价的要求，也对高校提出更高的资金管理要求；最后，就综合性大学而言，其业务类型比一般事业单位要复杂，可能涉及到教学、科研、行政、后勤、基建、附属单位、校办产业等多方面。以上特征对高校会计和信息系统提出了更高要求，一方面要求高校会计系统涵盖的内容比较全面，既要包括教学支出、科研经费的核算，也要包括行政执行成本、后勤的水、电、车油等的运行测算，甚至可能涉及学校医院、校办产业医院会计、企业会计核算；另一方面，要求校园局域网、OA办公系统、校园一卡通系统、财务信息系统、教务管理系统、学生学籍管理系统和图书管理系统等主要信息与沟通平台能充分发挥其管理效用，最终将高校的内部控制观念及流程、制度、机制嵌入到高校内部控制信息化系统中，实现由原来的人工控制到信息系统控制的转化。

3.业务活动的特殊性

高校业务层面的业务活动既包括与其他行政事业单位基本相同的预算管理、收支管理、资产管理、政府采购、建设项目、合同管理等，还包括高校独有的教学、招生、科研等业务。因此，高校在进行内部控制体系建设时，应对这些特殊业务加以考量，在确定业务层面的控制活动及其相对应的风险评估内容和方法时应充分体现这些特殊业务。

五、结束语

行政事业单位从事不同公共事务管理活动，业务流程也有很大不同，《行政事业单位内部控制规范(试行)》对具有共性的几项经济活动提出了内控建设的要求和指导意见，规避了各个行业行政事业单位的特殊业务的内控建设课题。《教育部直属高校经济活动内部控制指南(试行)》对高校的15项经济业务活动提供内控建设的指导性意见，初步解决了高等学校内部控制上的主要行业问题。当然还有一些高校特殊业务，如招生管理、教学管理等业务，尚未纳人内控指引体系之中。因此，建议教育部能进一步出台更多高校具体业务的应用指引，从而更有效的指导高校内部控制体系建设。

另一方面，在高校层面，建议各高校根据自身特点，通过确认内部控制目标、建立和完善内部控制组织机构、梳理业务流程、识别与评估风险、建立健全内控制度、实施内控评价与监督、加强内控缺陷整改等措施和手段，建设体现自身特色的高校内部控制体系。