会计师事务所民事责任问题研究——以立信所对大智慧的审计为例

李率锋 任怡菲

近年来，会计师事务所及注册会计师因不实审计报告、虚假陈述行为等，屡屡被中国证监会、财政部行政处罚。因此受到损失的投资者，也通过向法院提起诉讼的方式，要求会计师事务所承担相应的民事赔偿责任。2019年4月，被称为“白马股”的康美药业爆出大雷，震惊了资本市场，在康美药业《关于前期会计差错更正的公告》中，该公司2017年度财报货币资金多计299.44亿元，营业收入多计88.98亿元，营业成本多计76.62亿元，康美药业的这一行为，也将承担其年报审计工作的广东正中珠江会计师事务所拖入了舆论漩涡。除上市公司年报审计业务外，目前会计师事务所的审计业务逐渐扩展到了公共部门以及协助组织内审机构开展工作。随着《中华人民共和国证券法》在2019年的修订以及《中华人民共和国民法典》2020年5月在全国人大的审议通过，作为证券服务机构之一的会计师事务所，将面临着更为严格的监管环境以及更多投资者的民事责任求偿诉求。本文以会计师事务所的民事责任承担为研究对象，以立信会计师事务所对大智慧的审计失败为例，探究相关的问题，这对促进我国审计市场的规范以及会计师事务所“做大做强”、“行稳致远”的发展目标具有重要意义。

一、会计师事务所因不实报告导致证监会行政处罚的情况及原因分析

1.会计师事务所因不实报告导致证监会行政处罚的情况

会计师事务所进行虚假陈述并出具不实审计报告，始终是我国资本市场上屡禁不止的现象。本文根据中国证监会网站公开披露的资料，统计了2013-2019年期间，会计师事务所因不实报告、虚假陈述等原因，被中国证监会行政处罚的情况。此期间内，中国证监会共出具了30份关于会计师事务所的行政处罚决定书，其中涉及14家会计师事务所，全部为内资所，“四大”会计师事务所作为高质量事务所的代表，此期间无一家受到证监会的行政处罚。各年度行政处罚决定书的次数见图1。在2013-2019年间，除2015年度外，会计师事务所被处罚的次数在年度间相对平稳。从被处罚的会计师事务所来看，则存在多家会计师事务所“惯犯”现象，如利安达会计师事务所在此期间因虚假陈述被处罚高达5次，立信会计师事务所为4次，瑞华会计师事务所、深圳鹏城会计师事务所各3次，其他10家会计师事务所各有1-2次。

图1：会计师事务所被处罚的情况在2013-2019年期间的分布情况

资料来源：根据中国证监会网站数据整理

2.会计师事务所因不实报告导致证监会行政处罚的原因分析

本文对上述30份关于会计师事务所行政处罚决定书出具的原因进行了分析，具体情况见表1。表1数据表明，导致会计师事务所虚假陈述并出具不实审计报告的事由多种多样，其中审计程序缺失、未对函证实施合理控制、未保持应有的职业谨慎这三项是常见原因，占所有处罚理由的60%多。

表1：会计师事务所行政处罚事由统计表

资料来源：根据中国证监会网站数据整理

在审计过程中，基本审计程序的缺失将会对注册会计师出具审计意见形成决定性的影响，也是证券监督部门认定会计师事务所是否出具了不实报告以及是否存在虚假陈述的重要依据。例如，在立信会计师事务所2013年度对上市公司大智慧（601519）的审计过程中，其销售与收款业务基本审计程序的缺失、未对异常电子银行回单实施进一步的审计程序等，是证监会处罚的主要依据，立信所不仅为此承担了行政责任，还承担了相应的民事责任。对于函证过程的合理控制而言，在执行函证程序时，审计准则要求注册会计师对函证过程始终保持控制，但瑞华所在2013-2014年度审计上市公司华泽钴镍的过程中，未对询证函保持合理的控制，从而出具了不实审计报告，最终也受到证监会的行政处罚。

会计师事务所之所以不实报告、虚假陈述现象频发，主要原因在于：首先，对实施虚假陈述并出具了不实报告的会计师事务所而言，大多数仅仅承担一定的行政责任，即证监会对其违规行为作出行政处罚。在这些处罚中，最多的内容是审计业务收入的罚没以及罚款，这对会计师事务所而言，惩戒力度很弱，一定程度上导致了虚假陈述与不实报告现象的屡禁不止。其次，在上述30份行政处罚决定书出具后，仅有大智慧等4家上市公司的投资者依据行政处罚决定书对相关的会计师事务所提起了民事诉讼，民事诉讼率较低。再次，在国务院关于推进会计师事务所“做大做强”的56号文发布后，很多内资所兼并重组了很多地方分所，但事务所的审计质量监控体系建设却没有跟上，导致对分所的审计质量监管出现了漏洞，分所审计人员的职业道德与专业技能存在很大缺陷，职业谨慎态度不够，从而导致事务所屡屡发生不实报告的情况。这也是以利安达、瑞华所、立信所为代表的诸多业务收入排名靠前的内资事务所屡犯虚假陈述、不实报告问题的原因之一。

二、我国会计师事务所民事责任承担现状及存在的问题

相较于会计师事务所因虚假陈述而易受到证监会的行政处罚而言，因使用注册会计师的不实审计报告而受到损失的投资者，却较少对会计师事务所以及造假的上市公司提起民事诉讼。本文同样以2013-2019年间中国证监会对会计师事务出具的30份行政处罚决定书为例，其中仅有4份行政处罚决定书在公布后，投资者据此向会计师事务所及造假的上市公司提出了民事求偿诉求。修订后《中华人民共和国证券法》第163条规定，证券服务机构制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。由此可见，在资本市场上，会计师事务所若出具了不实审计报告，是要承担相应的民事责任的，但现实却是，投资者因虚假陈述或不实报告而起诉会计师事务所的情况较为少见。会计师事务所的违规行为，大多是以证监会以没收收入以及罚款等行政处罚的方式进行了惩戒，民事责任对会计师事务所审计质量的约束力并不强，投资者的利益保护问题没有得到根本的解决。

除投资者较少提起对会计师事务所民事诉讼这一因素外，还有以下四个因素使得会计事务所的民事责任承担不足。

1.投资者诉讼成本较高。在上述4次投资者对会计师事务所提起的民事诉讼中，1起败诉，2起胜诉，1起仍在审理过程中。虽然有胜诉的例子，但《证券法》在2019年修订前，投资者并没有推选代表人进行诉讼的法理依据，这些投资者都是通过分散起诉的方式进行的，投资者的诉讼成本很高，进而降低了诉讼效率。

2.事务所的责任认定存在一定的争议。在对虚假陈述、不实报告的会计师事务所的责任进行认定时，存在一定的争议。诉讼过程中，会计师事务所会以自己仅仅违反了“合理的注意义务”为由主张其仅是一般过失。在认定会计师事务所的民事责任时，须区分“一般过失”和“重大过失”，但认定的标准较侧重于主观方面，如注册会计师“明知有不实记载，却不予以指明”，而“明知”是指行为人的主观意图，若不运用审计专业知识与专业技能，单凭依靠法条是很难进行判定的。

3.我国现有的关于会计师事务所民事责任的法律法规尚不尽完善。《注册会计师法》仅有第42条对与会计师事务所有关的民事责任做出了规定，其余大多数均是规定注册会计师与会计师事务所行政责任的内容；修订后的《证券法》也仅有第163条规定了会计师事务所的连带赔偿民事责任。另外，法释〔2003〕2号、法释〔2007〕12号也对会计师事务所因虚假陈述、不实报告引发的民事责任做出了相应的规定，但据此规定，法院对投资者提起的民事诉讼的立案门槛还是比较高。由此可见，我国法律法规体系对于会计师事务所民事责任方面的规定还不够成熟，与此相关的法律法规尚有待完善。

4.事务所民事责任承担的局限性。在我国法律实践中，投资者仅能对会计师事务所提起民事求偿，而无法对执业的注册会计师提起民事诉讼。而且我国的民事诉讼是补偿机制，即以投资者实际造成的损失为限进行赔偿。相较于国外注册会计师行业，投资者既可以对会计师事务所提起民事诉讼，也可以对注册会计师个人提起，而且是惩罚性质的求偿机制，如投资者动辄几千万美元的求偿要求，这将会对会计师事务所与执业注册会计师形成强大的威慑力。由此可见，我国会计师事务所及其执业注册会计师的民事责任承担在法律实践上存在较大的局限性。

三、立信所对大智慧审计案例中的民事责任分析

本文以轰动资本市场的大智慧财务造假案以及承担审计任务的立信会计师事务所出具不实审计报告为例，具体分析会计师事务所民事责任的承担问题。上海大智慧信息网络技术股份有限公司（以下称大智慧）是2000年成立的一家互联网金融信息服务供应商，2011年1月在上海证券交易所挂牌上市。立信会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称立信所）是目前内资会计师事务所的排头兵。根据中注协发布的2018年度会计师事务所业务收入排名榜单，立信所的业务收入位居全国第三，超过了“四大”会计师事务所中的两家。

立信所承担了大智慧2013年度财务报表审计的任务，并出具了标准无保留意见的审计报告。经过调查，2016年7月中国证监会以〔2016〕89号文对立信所出具了行政处罚决定书，称其在2013年度大智慧年报审计中存在五项违法事实，未能做到勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等违法行为。同时，证监会也对大智慧出具了行政处罚决定书。

在大智慧与立信所虚假陈述案被证监会作出行政处罚之后，众多投资者向大智慧以及立信所提起了民事诉讼。上海第一中级人民院接收到相关的民事诉讼千余例，数千名投资者要求大智慧与立信所赔偿投资损失，其中立信所由于存在重大过错而被投资者列为第二被告。

本文根据中国裁判文书网发布的民事判决书，“关于大智慧、立信所与曹建荣、吴明稳等证券虚假陈述责任纠纷”一案，2017年8月一审判决书表明，大智慧应赔偿吴明稳等人经济损失共计185,856.74元，同时立信所对大智慧所应承担的赔偿金额承担连带责任。立信所不服一审判决，主张该案应适用《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，根据该规定，因其主观上系过失，故自己承担的应是补充赔偿责任而非连带责任。2018年9月的二审，判决书结果为：驳回上诉，维持原判二审判决书认为，虽然立信所的违法行为与大智慧公司的虚假陈述行为并非完全一一对应，但根据中国证监会的处罚决定内容，两者的虚假陈述行为的主要方面基本吻合，足以认定构成共同侵权。连带赔偿责任与补充赔偿责任虽然字面差距不大，但实际含义差距甚远，涉及承担责任的顺序，在连带赔偿责任中，各责任人对外承担责任不分份额顺序，而补充赔偿责任对外只承担补充赔偿责任，即主责任人对外无法继续履行责任时，补充赔偿责任人才需要对剩余的补充责任进行承担。对投资者来说，这两项责任的区别可谓重大。

立信所的不实审计报告致使投资者遭受了严重损失，其行为构成了虚假陈述，投资者有权利要求立信所承担相应的民事赔偿责任。该案终审判决作出后，意味着立信所需要与大智慧共同面对不确定的债权人数量及债权金额。截至2018年10月19日，大智慧陆续收到上海市第一中级人民法院、上海金融法院和上海市高级人民法院发来的《应诉通知书》、《民事裁定书》、《民事判决书》及相关法律文书。其中，收到民事诉讼《应诉通知书》及相关法律文书合计2537例，上海市第一中级人民法院和上海金融法院已受理的原告诉大智慧证券虚假陈述责任纠纷案所涉诉讼请求金额合计超过了5.01亿元。

从保护中小投资者角度来说，判决会计师事务所承担相应的民事赔偿责任，确实是对投资者更有力的保护，同时也加大了对会计师事务所虚假陈述与不实审计报告的惩罚，根据判决结果，立信所也将无权拒绝投资者约5亿元的索赔请求。从该案例的判决结果看，立信所与大智慧案件的终审判决将是一份影响深远的判决，这对强化会计师事务所的责任承担、进一步提升会计师事务所的审计质量具有里程碑式的意义。

四、结语

改革开放以来，我国对于会计师事务所违反审计准则以及出具不实审计报告的行为，大多数采用的是行政处罚方式，会计师事务所承担民事责任的情况少之又少，而我国关于会计师事务所民事责任的法律法规并不健全，投资者也容易留下固化印象，即自己的损失是由上市公司做假造成的，只能向它索赔，而没有想到会计师事务所若存在重大过错，同样要承担连带赔偿责任。同时，中小投资者的法律意识与维权意识普遍较低，在其权益遭受侵害时，常常不能很好地维护自己的权益。立信所与大智慧连带民事责任案例唤醒了投资者的维权意识。从会计师事务所的角度看，面对巨额的民事索赔请求，如何提升审计质量、规避审计风险、减轻民事责任压力，将是会计师事务所未来生存与发展中所面临的重大课题。

遗憾的是，大智慧的投资者只能将立信会计师事务所作为第二被告，而对于签字的注册会计师个人却无法起诉，这也是我国法律体系的漏洞。如果投资者能够直接起诉相关的注册会计师，民事责任的指向将会更加有针对性，将极大提升民事诉讼的效率与投资者索赔的积极性，这对强化注册会计师个人执业过程中的责任具有更为深远的意义。