试论效益审计评价的范围和标准问题
 

随着我国经济迅速、稳定的发展,审计工作也取得了富有成效的发展,审计工作在内容上得到了不断地拓展。效益审计作为今后审计工作发展的重要领域,从理论和实务的不同角度对其进行讨论和研究是加强效益审计的迫切需要。在国家审计中,关于效益审计评价的范围和标准问题目前仍然存在着较大的争议,本文拟通过借鉴国际上效益审计的先进理念和成熟做法就此问题进行论述,以探索我国效益审计的发展之路。本文所述的效益审计系指国家审计机关所进行的效益审计工作。

明确效益审计评价的范围和标准问题是进行效益审计实践的关键。在关于效益审计范围的论述中,本文首先对宏观效益审计范围和微观效益审计范围进行区分,然后根据宏观效益审计范围和微观效益审计范围的不同特点进一步对效益审计范围的界定问题进行分析和论述;在关于效益审计评价标准的论述中,本文首先介绍最高审计机关国际组织关于效益审计评价标准的定义,然后针对目前在效益审计评价标准的确定方面存在的两个方面的问题进行分析和论述。

 

一、效益审计评价的范围

探讨效益审计范围问题,首先应该明确这样两个概念:宏观效益审计范围和微观效益审计范围。本文认为,所谓宏观效益审计范围,是指效益审计所涉及的政府活动的领域;微观效益审计范围是指在某一具体效益审计项目中,与该项目审计目标相关联的、审计活动需要覆盖的事项。

目前,世界各国审计机关对于宏观效益审计范围的界定各不相同,但是,总的来说,效益审计都是对公共资源使用和管理的效益进行审计。也就是说,只要是与公共资源的使用和管理相关的领域,就可以作为效益审计的范围。目前,我国在宏观效益审计范围的界定方面,主要有以下两个方面的问题:1、效益审计中是否应该包括对国有企业效益的评价;2、效益审计中是否包括对政府政策的审查。

在微观效益审计范围的界定方面,本文认为只要确定了某一具体效益审计项目的审计目标,那么该项目的审计范围也就确定了。项目审计范围是与该项目的审计目标是紧密相关的。项目不同,审计目标不同,审计范围也会不同。因此应该根据不同项目的审计目标来确定对该项目进行效益审计的适当范围。

下面,我们针对宏观效益审计范围的界定方面存在的两个问题分别进行进一步的分析和论述,下文中所提及的效益审计范围均是指宏观效益审计范围。

 

(一)效益审计中是否应该包括对企业国有资产效益的审计?

既然,与公共资源的使用和管理相关的领域,就可以作为效益审计的范围。那么,在我国,相当数量的公共资源为企业所占用,毫无疑问,应该将这部分资源列入效益审计的范围中。但是,我们认为,随着我国市场经济的持续发展并逐渐走向成熟,企业的效益问题可以通过市场来解决,对企业国有资产的效益审计不应该作为审计机关开展效益审计的重点,我们应该更多地考虑发挥市场调节机制的作用并强化相关政府部门对企业国有资产的管理职责。对于那些目前国有资产占据重要比重的企业、国有独资企业或者对国民经济有着重大影响的企业,审计机关可以有选择地进行重点审查,以揭露其是否存在因管理不善造成的严重损失浪费、效益低下和国有资产流失等问题。而那些国有资产比重较小、对国民经济影响不大的企业,其效益问题可以通过市场这只无形的手来调节。

 

(二)效益审计中是否包括对政府政策的审查?

在我国,审计机关是政府内部的一个行政监督部门,其所进行的效益审计工作仅仅是对政府各部门和单位在履行职责过程中使用和管理公共资源的情况进行审查和评价。政策本身的合理性属于各级人民代表大会检查和讨论的范围。审计体制不同,审计发挥作用的层面和角度会有所不同(需要说明的是,这并不代表审计能否发挥作用或者发挥作用的大小或程度的不同)。在我国效益审计主要对政策执行的过程和结果的经济性、效率性、效果性进行审查和评价,不涉及对政策本身或政策不同选择方案的效益情况进行评价。但是,审计机关可以以提供咨询服务的身份为政策的制定提供客观、公正的信息和建议。

目前,在许多国家,效益审计的范围尚未涉及对政府政策的审查,在这种情况下,效益审计不对政策本身的合理性和效益性进行审查,而是对这些政策的执行过程或执行的结果进行审查和评价,有的国家还涉及对制定这些政策所依赖的信息的充分性进行审查和评价。

 

二、效益审计评价的标准

 

《最高审计机关国际组织效益审计指南》对效益审计评价标准含义的表述是这样的:效益审计评价标准是审计人员衡量和评价被审计活动的经济性、效率性、效果性的合理的、可达到的业绩标准。它们反映了针对被审计事项的规范化(或称理想化)控制模式,代表了良好实务(即,理性的知悉情况的人对“事情应该是什么样”的期望)。

效益审计评价标准的恰当与否决定了效益审计工作的成败。目前,在效益审计评价标准问题的讨论和研究上,主要存在着这两个方面的问题:一是效益评价所涉及的因素非常多、内容复杂,评价标准难以确定;二是效益评价指标难以量化。

下面,我们针对这两个问题分别进行进一步的分析。

 

(一)对于效益评价标准的确定问题,本文认为,每一个效益审计项目都有特定的审计对象,审计对象不同,评价的内容不同,评价标准也会不同。在效益审计中,需要联系具体审计项目的特点来理解“经济性、效率性、效果性”的特定内涵,根据与具体审计项目相联系的“经济性、效率性、效果性”的特定内涵来确定该审计项目的效益评价标准。因此,可以说,在对特定的项目进行效益审计时,评价的内容本身是明确的,我们需要解决的问题仅仅是如何根据特定的评价内容来确定具体的评价标准,也就是说我们所要掌握的仅仅是确定效益评价标准的方法。

根据特定的评价内容来确定具体的评价标准,也可以说是设计出能够反映所审计项目特征和成果的评价标准。目前,各个国家在这个方面的做法有所不相同。本文通过借鉴国外效益审计的先进做法分别从两个方面来对如何设计适当的效益审计评价标准问题从原则性提供参考建议。

1、在评价标准应该具备的特征方面,《最高审计机关国际组织效益审计指南》认为合适的效益评价标准具有以下几个方面的特点:(1)可靠性,(2)客观性,(3)有用性,(4)可理解性,(5)可比性,(6)完整性,(7)可接受性。而各个国家在这方面的要求也都大同小异,没有本质上的区别。

2、在评价标准的来源(或依据)方面,通过借鉴一些效益审计发展比较成熟的国家的做法,针对我国的实际情况本文总结了以下八个获取效益审计评价标准的途径:

1)政府政策。我国公共部门承担着大量的公共管理、服务和安全等事务,而这些

事项的执行大多数是通过相关政策的实施来进行的,因此政府政策的目标是效益审计工作非常重要的参考依据。

2)国家或行业标准。这些标准是我国国内或行业内的一般性标准,具备与效益评价标准相符合的各种特征,可以说是最好的标准。

3)由专业机构发布的专业信息。虽然这些信息不一定是规范化的或标准化的,但是,这些信息会随着经济状况的变化而及时更新,具有较高的现实参考性。

4)被审计单位管理层或主管部门制定的效益考核或责任指标。审计人员首先要确定这些标准的相关性,如果与审计目标相关,审计人员还要对其合理性和完整性进行评价来确定是否采用这些标准。采用这些标准可以节约审计时间,降低审计成本。

5)以前年度的审计建议或审计成果。将以前效益审计的成果运用于今后的类似项目中,也可以为效益审计获取合适的评价标准;

6)各级审计机关自行制定的标准。在这方面澳大利亚审计机关的做法值得我们借鉴。澳大利亚审计署要求审计人员从世界各地、各行各业、方方面面收集相关优良业务资料,从中总结出可以作为效益审计评价标准的优良业务标准,编制成册,并在《优良业务标准》的基础上,编制《良好实务指南》,用于指导被审计单位改进管理。

7)其他国家的标准或经验。在借鉴其他国家的效益审计成果或评价标准时,需要考虑这些标准或经验的适用性。

8)审计人员的判断。具有丰富从业经验和相关专业知识的审计人员往往可以通过自己的分析来确定效益评价的标准,为了使审计人员所确定的评价标准的更具有可接受性和客观性,最好的办法是将审计人员工作过程中所收集的各种数据和资料列举出来,使其他人能够了解审计人员做出效益评价的依据,并对审计人员所确定的评价标准进行评价。

 

(二)对于效益评价标准的量化问题,本文认为,评价中需不需要相应的量化指标取决于审计的目标。审计目标决定了审计结果中需要反映或揭露的事实或问题的类型,从而决定了效益评价的标准是否应该进行量化。

将效益评价指标量化只是对效益进行评价一种方式,有时使用量化指标可以使问题得到更好的表述,甚至可以达到让人对所要表达的问题一目了然的效果。但是,使用量化指标只是为了取得更好的表达效果,并不是效益评价标准应该具备的特征之一。评价中需不需要相应的量化指标取决于审计的目标。

审计目标决定了审计结果中需要反映或揭露的事实或问题的类型。如果审计结果所要反映或揭露的事实或问题中没有涉及到相关的可以量化的数据或者难以将所收集的数据进行量化,那么,只要审计过程中所收集的资料能够支持所要反映或揭露的事实或问题,并最终达成审计目标,采取什么样的表达方式都是可以的。而且,在某些情况下,采用描述性的表达方式反而能够取得更好的效果。因为在有些情况下,我们只需要客观地陈述事实的原貌就可以了,不同的具有理性判断的人就能从中做出合理的判断。这也就使得审计结果的使用人不会受到审计人员的主观判断所影响,从而降低了审计风险。

 

主要参考文献:

1、国际内部审计师协会,2003年,《内部审计实务标准》,中国内部审计协会编译,时代经济出版社。

2、审计署外事司,2003年,《国外效益审计简介》,中国时代经济出版社。

3、审计署外事司,2003年,《最高审计机关国际组织效益审计指南》,中国时代经济出版社。

4、索耶等著,2005年,《索耶内部审计――现代内部审计实务》,邰先宇、周瑞平等译,中国财政经济出版社。

5、邢俊芳编,2004年,《最新国外效益审计》,中国时代经济出版社。

 

 

 

 
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