我国效益审计的实践和理论探讨，从1983年国家审计机关设立时就开始了，但其真正的拓展、深入是近几年的事情。如何科学把握效益审计理念，寻找效益审计在我国当前经济、政治环境下的实现途径，从而完善管理控制，是个十分重要的问题。本文拟从效益审计目标理念、资源配置方向、“过程审计”方式、“业务入手”审计方法等几个方面对效益审计的理念及其实现途径问题进行探讨。
一、以最终提高效益作为目标理念引导效益审计开展
随着现代经济的发展，政府及其部门掌握的公共资金、公共资产、公共资源越来越多。而经济社会发展的历史表明，越是公共的资金、资产、资源，越需要加强管理控制。其道理在于，与市场上多元竞争的企业主体不同，政府及其部门具有垄断性和唯一性，很多可以通过市场竞争解决的效益问题，在政府及其部门这里无法解决，只有通过公共治理程序、公共管理手段加以解决，而效益审计就是促进提高公共资源效益的重要管理手段之一
效益审计直指公共资金、公共资产、公共资源运用的本质。合法本身不是目的，合法是公共资金、资产、资源运用的底线要求，而且可以通过运行规则与控制措施的完善予以保证。政府运用公共资源，必须保证其效益，这是其对纳税人负责的本质决定的。要保证其效益，就必须建立相应的政府部门内部、部门之间以及政府与议会之间的制约平衡机制。而效益审计就是这重要的机制之一。发达国家效益审计的发展充分表明了这一点，以英国为例，其国家审计署在其年度报告中指明，英国国家审计署每花费1英镑，就能带来8英镑的效益。因此，主要发达国家审计机关，都把效益审计作为其主要工作，以美国国家审计署为例，其将80％以上的资源用于效益审计。效益审计作为现代审计的主流，是管理控制的趋势和方向，这一点越来越得到广泛的认同。
为了更好的把握效益审计理念，我们先对目前的审计概念做一梳理。我们分别从目标、内容和方式等三个不同的层面来进行这一梳理。
1、在目标层面上，可以将审计概括为真实性审计、合法性审计和效益性审计；
2、在内容层面上，可以将审计概括为会计信息系统审计、财务审计和业务审计（或营运审计）；
3、在方式层面上，可以将审计概括为结果审计和过程审计；或者事前审计、事中审计、事后审计。
这三个层面的审计概念之间不是孤立的，而是交互的。比如，建设项目全过程审计，它既是一种效益审计，也是一种业务审计，还是一种过程审计。
目前在效益审计概念讨论中，有“对效益的审计”和“为了效益的审计“之分。其实，从本质上讲两者并无二质。
从上述审计概念层面的划分中可以看出，效益审计在这些概念体系中属于第一种层面，是对效益性的审计，但对效益性审计的目的也是为了提高效益。这如同合法性审计也是为了提高合法性一样。所以说“对效益的审计”也好，“为了效益的审计”也好，在提高效益这一目标上是完全相同的。不同之处也许在于，要不要进行效益评价。但不管要不要，评价都只是一种手段，而不是目的。评价之后，还是要解决效益提高的问题。
在我国，效益审计的评价标准问题一直困扰着效益审计的开展。但本文以为，这不是问题的关键所在。问题的关键是通过效益审计最终促进效益的提高，促进问题的解决。所以，只要能够促进效益提高，能评价更好，不能评价也罢，都不应影响效益审计的开展。
进而言之，这种解决问题的导向是更符合现代管理规律和发展方向的。现代管理要求不光要发现问题，更要解决问题，解决问题远比发现问题更重要。因此，以解决效益问题，最终提高效益、创造效益，而不仅仅是评价效益的目标理念来引导效益审计发展，更能使效益审计走出一片新天地。
二、根据资源配置方向确定效益审计的领域与项目
从某种意义上说，资源配置的方向就是审计的方向，更是效益审计的方向，确定效益审计的领域和项目必须牢牢把握住政府或本组织资源配置的方向。下面，以财政部公布的2004年政府财政预决算支出为例，说明这一问题。参见表1、表2（为了更为简明扼要的说明问题对两表进行了简化和调整。）
在2004年中央财政决算支出中，扣除对地方政府的转移支付，中央政府本级支出约为7894亿，最大的两项是国防支出和基本建设支出。国防支出约为2172亿，基本建设支出约为1344亿。由于上述国防开支绝大部分由解放军审计署负责审计，所以对于国家审计机关而言基本建设支出就是中央财政配置的最主要领域，对其进行效益审计最能优化资源效益。
由于地方政府与中央政府事权不同，所以其财政支出结构也不相同。在2004年地方财政决算支出中，文教科卫支出、基本建设支出、行政管理费、其他支出、支农支出等在1500亿以上。其中文教科卫支出约为4623亿，基本建设支出约为2094亿。由此，地方审计机关效益审计的方向就很明显了。当然，这只是地方财政支出的共性情况，各级地方审计机关其进行效益审计的领域又会有所不同，要根据各级政府的资源配置情况来确定。
中央财政与地方财政在支出结构上的共同点是，基本建设支出成为财政支出的大项，这反映了我国发展中国家的特点。而且，在基本建设领域，效益性不高的现象比较普遍，因此，把基本建设资金的效益审计作为重点，能够取得明显效益。一些地方基本建设效益审计的实践充分说明了这一点。
如果说资源配置的方向就是效益审计的方向，那么，管理控制的缺失部位、薄弱部位、衔接部位就应当成为效益审计的重点。管理控制不到位的领域与环节，尽管未必出现违法犯罪行为，但效率低下、效益损耗则几乎是一定的了。
前面所述虽为国家审计，但其原则对内部审计来说是一样的，内部审计必须不断研究所在组织内部资源配置的方向、结构及其变化，资源配置与管理控制的关系；关注资源配置的新方向、新变化；从而确定效益审计的领域、方向、重点，把资源配置的方向作为效益审计的方向；把管理控制薄弱的环节作为效益审计的重点，最大限度的发挥为组织增加价值、创造效益的作用。
三、“过程审计”方式是开展效益审计更为有效的方式
如果不仅仅把评价效益，而是把创造效益作为效益审计的目标的话，过程审计无疑是开展效益审计更为有效的方式。
“结果审计”以检查和评价为主，审计结果往往是“马后炮”。很多领域的效益性很难评价，如果不是重大损失，往往是很难追究的。以基本建设领域为例，不少公共部门或事业单位的建设项目单方造价普遍高于房地产商的项目，而结果式审计对此往往是无可奈何，由于房屋这种产品的非标准化属性，单方造价高就高了，很难认定存在违规问题或效益问题。
与“结果审计”只是检查和评价不同，“过程审计”在检查和评价之外，更好地体现了审计的控制职能，并通过控制职能的履行，促进了效益的提高或直接创造了效益。其道理在于，在过程审计中，把原来结果审计中的审计依据变成了审计对象。例如，在建设项目全过程审计中，作为工程结算审计（结果审计）依据的招标文件、工程合同等资料在工程全过程审计中变成了审计的对象，这就使得招标文件、施工合同中对于建设方的不利因素得以避免，使得工程造价在招投标阶段就得到有效控制。
“过程审计”可以在过程中发现业务活动中存在的潜在问题和风险，做到规范管理、防范于未然；可以通过对业务管理过程的审计控制来实现效益，可以通过促进建立一系列机制来实现效益。而“结果审计”作为一种事后的检查，只能发现过去业务活动中已经存在的问题，虽然有时可以起到一定的警示作用，但是，如果采取这种方式来开展效益审计，那么，审计所能带来的效益就大打折扣甚至于事无补。所以说，“过程审计”能够解决“结果审计”所不能解决的问题。“过程审计”是开展效益审计更为有效的方式。
“过程审计”融入了“事前审计”、“事中审计”的成分，变事后检查为事前控制，变“事后没办法”为“事前有办法”，才有效益之产生。而对于事前、事中审计的认识，目前，仍然存在着一定分歧。分歧主要在于：开展事前、事中审计是否有越位之嫌？本文认为，只要坚持这样一条原则就够了，即：在过程审计中，必须坚持由业务管理方（被审计方）先提出意见或方案，审计方再进行审计。不能因为是效益审计就共同商量或先行提出意见，那更象是咨询而不是审计。例如，在工程全过程审计中，对于施工方提交的工程洽商，必须坚持先由工程管理方初步审核，再由审计方审计，而不能管理方先来征求审计方意见再做初步审核。
这种“过程审计”方式对国家审计和内部审计而言，都是可以适用的。对于大量政府建设投资，各级审计机关完全可以采用过程控制式的而不是结果检查式的效益审计，切实创造效益。这方面，深圳市审计局已经有了很多的成功经验。内部审计作为组织内部的管理控制手段，则更便于采用“过程审计”方式，事实上，我国内部审计也越来越广泛的采取这种方式为所在组织创造效益。
四、“业务入手”审计方法应成为效益审计的主要方法
效益审计是对财务合规合法性审计的一个超越，对审计方法也提出了挑战。
本文不拟全面阐述效益审计的技术方法，而是想从整体方法论的角度做一简要论述。从整体审计方法论的角度，可将目前的审计实施方法概括为“账面入手”、“账户入手”、“业务入手”三种审计方法。
在效益审计中，要实现效益目标，就必须了解业务内容和改进控制方法；离开业务、业务过程控制来谈“效益”是不可能的。从前述审计概念层面的论述中不难看出，效益审计、业务审计是相互联系的。这就要求我们在效益审计工作中要充分运用“业务入手”审计方法，而不仅仅是“账面入手”和“账户入手”审计方法。
“业务入手”审计方法是以了解被审计单位的业务活动为审计工作的切入点，通过对被审计单位业务活动的了解，提取业务信息，并结合相关财务信息来揭示存在的合规性问题、效益性问题、控制薄弱环节和潜在风险的审计方法。
这种方法要求审计人员在审计业务过程中既要关注被审计单位的财务信息，也要关注被审计单位的业务信息，既了解财务情况也了解业务情况，既运用查账手段也运用调研手段，来揭示存在的问题、提供有用信息和分析结果，并从体制上、机制上解决和防范问题的发生。
这种审计方法不仅关注业务活动的结果，而且关注业务活动的过程；不仅能够发现已经存在的效益问题，而且能够发现潜在的可能发生的效益问题。这种审计方法，有利于实现效益审计的目标，符合开展效益审计的本质要求。所以说，“业务入手”审计方法应成为效益审计的主要方法。
应当说，效益审计在我国还是刚刚起步，但其承载着国家审计、内部审计转型与发展的重大使命。以创造效益、解决问题作为效益审计目标，才能摆脱效益评价标准难以确定的长期困扰；把将资源配置方向作为效益审计方向，才能迅速进入关键领域，打开效益之门；运用“过程审计”方式，从事后检查走向事前控制，抓出效益才有可能；采用“业务入手”审计方法，深入业务管理过程，才能切实抓出效益。有此四者，效益审计就一定会迅速发展，并不断提高我国公共资金、公共资产、公共资源的运用效益。
说明：本文发表于<<中国审计>>2006年4月第七期。
（作者单位：北京大学审计室）
