在经济责任审计当中，如何合理地对经济责任内涵做出界定，并在合理界定的基础上，对责任者任期经济责任做出准确确认和公正评价，是三个十分重要而又认识不一的问题，本文拟对这三个问题进行阐述，并得出相应的结论。

    本文认为，进行经济责任审计首先要明确经济责任的内涵，合理界定其框架；其次，要在经济责任内涵框架内，对经济责任履行情况（结果）进行确认，这里的经济责任履行结果未必等同于财务收支结果；最后，要在经济责任履行情况（结果）确认的基础上，对经济责任进行评价。

    一、经济责任的界定

    要进行经济责任审计，就必须首先弄清经济责任的内涵，经济责任包括哪些内容，这是开展经济责任审计的基础。

    在目前开展经济责任审计过程中，常能听到这么一种说法――"负责人上任时，就没有给他规定经济责任，下达责任指标，怎么审计呀？"

    这就涉及到对于经济责任内涵的理解与认识，我们认为，一个企业、事业或政府部门的负责人对于其所在单位，至少应当担负3个方面的经济责任，即：依法行政（或经营）的责任、规范管理的责任、创造效益的责任。在这3个方面中，依法行政（或经营）是基础，规范管理是手段，创造效益是目的。

    这3个方面的经济责任要求，对于单位负责人来说是一个法定的要求，也是一个原则性的要求。

    说它是个法定的要求，是因为这些要求在我国《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》、《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》、《国有企业财产监督管理条例》、《国有企业厂长（经理）奖惩办法》等法律法规中都有所体现。

    说它是一个原则性的要求，是因为这种要求给出了原则框架，如果责任人上级部门下达了具体指标，则这些指标可以看做是在这个原则框架下的扩展。

    因此，根据这些法定的原则要求，经济责任审计就不存在一个"没有规定经济责任"的问题。不管责任者的上级部门有没有给责任者下达具体指标，经济责任审计都可以按照上述3个方面进行。

    下面，我们就这3个方面内容做进一步的阐述。

   （一）依法行政（或经营）的责任

    这一条，对于党政干部来说，是依法行政；对于企业负责人来说，是依法经营。

    现代经济是市场经济，同时也是法治经济。因此也就要求社会中的每一个组织必须依法行事，组织的负责人必须依法行政或经营。这是法治社会对其每个成员的最低要求。所以，作为组织的负责人，必须带领所在的组织，在法律框架允许的范围内活动，而不能去逾越这个范围。对于所在组织的行为的合法性，负责人必须承担责任，这就是其依法行政或经营的责任。

   （二）规范管理的责任

    不管对于政府部门还是企事业单位，管理都是至关重要的。在我国现代企业制度的4个基本特征中，就有一条叫"管理科学"。这里所说的"科学"也好，"规范"也好，都表达了一个意思，就是说我们需要有效的管理。

    有效的管理是一个组织实现其组织目标的必不可少的手段之一。现代管理强调管理要科学化、规范化。一个现代组织必须建立健全有效的内部控制体系，以保证其组织目标的实现。

    作为组织的负责人，就必须使其组织在这个有效的秩序下运行，其本人也必须受这个秩序的约束。那么，这个秩序是否建立，是否科学、合理，是否得到有效运行，就构成了领导者在规范管理方面的责任。

   （三）创造效益的责任

    创造效益是一个组织的目标。所以这个方面是责任者经济责任的根本。

    这里所说的效益既包括效率，也包括效果，是效率与效果的统一；既包括已经创造的效益，也包括拓展的未来效益空间，是过去与未来的兼顾；既包括经济效益，也包括社会效益，是经济效益与社会效益的结合。既然是经济责任，为什么要把社会效益包括进来呢？道理很简单，因为社会效益的取得往往是以经济方面的付出为代价的。

    二、经济责任的确认

    上面，我们论述了经济责任的内涵框架，这是进行经济责任确认的基础。有了这个基础，我们就可以按照上述经济责任的3个方面内容来进行经济责任确认了。

    这里需要强调指出的是，在我国目前情况下，只有各类组织的财务收支情况报告，而没有责任者的任期经济责任报告。我们知道，审计是在鉴证基础上的评价。进行经济责任审计，应首先对其经济责任报告进行鉴证，但没有经济责任报告，谈何经济责任鉴证呢？因此，本文在提法上做了一个调整，把"鉴证"换成了"确认"，即对经济责任履行情况（结果）进行确认。

    那么，如何确认责任者的经济责任呢？

   （一）经济责任确认的基本思路

    这里的基本思路就是，根据单位财务收支结果、经济管理结果，进行必要调整，从而确认责任者的经济责任履行结果。即在单位财务收支和经济管理审计的基础上，通过对财务收支审计与经济管理审计结果的分析，从而确认责任者的经济责任。

    我们知道，财务收支审计的对象是单位的财务收支行为。财务收支审计就是要对这些财务收支行为的合法性、效益性进行审查。

    经济管理审计的对象是单位的经济管理活动。管理审计就是要对这些管理活动的规范性、科学性进行审查。

    经济责任审计的对象是责任人的任期经济责任，而这任期经济责任恰恰是对其所在单位财务收支行为和经济管理行为所担负的责任，也就是说，是责任人对其所在单位财务收支行为合法性、效益性和管理活动规范性所担负的责任。

    要审查责任者的经济责任，在没有责任者经济责任报告的情况下，只能借助其他有关资料。这些资料包括财务会计记录、合同协议、会议记录、管理制度、工作总结等等。这些记录，特别是财务会计记录，完整、系统地记录着被审单位的财务收支行为，是对财务收支、经济管理进行审计所要依赖的重要资料。通过这些记录，可以对被审单位的财务收支行为的合法性、效益性和管理活动的规范性作出判断。在此基础上，进一步分清责任人对于其所在单位财务收支行为合法性、效益性和管理活动规范性应担负的责任。

   （二）经济责任确认需要考虑的两方面因素

    如何在财务收支与经济管理审计的基础上，确认责任者的经济责任呢？这里必须强调指出，财务收支审计与经济管理审计是对着单位的，是对着经济活动的客观结果的；而经济责任审计是对着经济责任人的，是对着责任人对于经济活动客观结果的主观责任的。前者的审计结果是以计算为主出来的，后者的审计结果是以分析为主出来的。这就大大增加了经济责任审计的难度。

    具体而言，在经济责任确认时，必须充分注重以下两方面因素的影响。

    1、"可控性"对于经济责任确认的影响。

    财务收支结果是各方面因素对单位影响的综合反映，在影响因素中，有一些是责任者本人不可控制的，不可控制因素造成的结果，不应当属于其任期经济责任。主要包括：

    （1）体制性、政策性因素的影响。现在在很多部门和单位，一些问题的出现是体制性和政策性因素造成的，对于这种情况，责任者本人往往是迫不得已或无能为力。对于这种情况，在审计确认时，必须予以充分考虑。

    （2）前任负责人经济决策因素的影响。一个组织的运作是连续的，而一个负责人是有任期的，在任期内不可能从零开始，只能在前任负责人的基础上开展工作，有些前任负责人决策所造成的后果，后一任是无法控制的。因此，在确认经济责任时，必须分清界线。

    （3）组织内部权责分工的影响。在企业里，有的总经理兼任董事长，并且拥有决策权；有的总经理只是执行董事会的决议，并不拥有决策权。那么，对于企业的运行结果，其经济责任显然是不一样的。因此，在经济责任确认时必须注意这种不同情况。

    2、"会计信息"局限性对于经济责任确认的影响

    如前所述，财务会计记录是进行经济责任确认的重要参考资料，但是财务会计信息对于经济责任确认来说却存在很大的局限性。

    我们知道，企业的财务会计是按照会计准则和会计制度编制的，而会计准则和会计制度的制订目的是为了记录企业的经济活动，准则和制度是按照一定的会计假设和会计原则来制订的，而这些会计假设和会计原则不能满足记录任期经济责任的需要。

    会计假设中有持续经营假设，是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，它要求会计人员以会计主体持续、正常的经营活动为前提，在此前提下选择会计程序及会计处理方法，进行会计核算。

    会计核算上所使用的一系列会计原则和会计处理方法都是建立在会计主体持续经营前提的基础上的。历史成本原则就是假定企业在正常的情况下，在持续经营假设的基础上，才运用于会计核算之中的。企业对于它所使用的机器设备、厂房等固定资产，只有在持续经营的前提下，才可以在机器设备的使用年限内，按照其价值和使用情况，确定采用某一折旧方法计提折旧。如果没有持续经营这一基本前提，从理论上来说，机器设备等固定资产的价值则只能采用实现可变现价值来予以计量。

    如果没有规定持续经营的前提条件，一些公认的会计处理方法将缺乏存在的基础，将无法采用，企业也就不能按照正常的会计原则和会计处理方法进行会计核算，不能采用通常的方式提供会计信息。

    有了持续经营的前提条件，在资产计价上才可以不必理会市价的变动，按照历史成本原则处理即可；有了持续经营的前提条件，在损益计算上，对于分期折旧、摊销而形成的费用才可以按照历史成本原则处理。

    企业可以持续经营，但是厂长（经理）是有任期的，他们要对任期内的经营管理行为的经济结果负责，对这个结果的计量应当是按市价的，而不应当是按历史成本的；应当进行精密计算，而不应当进行会计估计。

    因此，应当逐步建立与"财务资产、财务负债、财务损益"有所不同的"责任资产、责任负债、责任损益"等"责任业绩"的概念，才能更加准确的确认责任者的经济责任。

    三、经济责任的评价

    经济责任审计是在对责任者任期经济责任确认基础上的评价。

    "确认"解决的是经济责任履行结果到底是什么的问题，比如，一个企业的总经理，经过审计，确认其在任期内创造的"责任利润"是5000万；"评价"解决的是经济责任履行结果到底怎么样的问题，比如，要评价上述创造5000万利润的责任人的任期经济责任，就要考虑这5000万利润的取得是不是已经充分发挥企业潜力了，有没有搞短期行为以获得利润，这些利润是纸面富贵还是现金进账等等。

    经济责任评价要围绕上述经济责任的3个方面内容展开。

   （一）依法行政或经营责任的评价

    在进行这方面评价时，要充分注意到在目前经济体制转轨时期，有些法规政策与实际情况有出入，因此在评价时既要"依法审计"，又要注意贯彻"三个有利于"的标准，对于在改革中开拓创新、最终促进了经济发展的作法要充分肯定，给予应有的评价。

   （二）规范管理责任的评价

    在进行这方面评价时，要注意不同领导者的管理方法、管理理念是不一样的，由此可能造成管理制度的差别，评价时要尊重这种差别。由于管理是为组织的最终目标服务的，因此，在评价时，还应注重其规范管理的行为与组织成果取得的关系。

   （三）创造效益责任的评价

    在进行这方面评价时，我们认为基本思路应当是：在"责任业绩"的基础上，参考几项基本指标，以定性评价为主，客观公正的评价责任者的任期经济责任。

    下面对此进行具体阐述。

    1、评价应以"责任业绩"为基础。

    如前所述，我国目前尚没有专门记录责任者经济责任的责任记录，而财务会计记录是在会计准则的框架下面，为满足反映一个企业（或其他组织）的财务状况等目的而编制的，不能直接反映经济责任履行状况，因此，应根据调整得出的"责任资产、责任负债、责任损益"等"责任业绩"来评价责任者的经济责任。以下论述中涉及的内容均是在"责任业绩"基础上。

    2、评价应主要参考几项基本指标

    （1）企业负责人的评价

    评价时应充分注意到评价责任者与评价企业的不同，企业评价指标结果是受多因素影响的产物，而我们是要评价经济责任。因此把企业指标评价体系搬到或套用到经济责任评价中显然是不妥的。

    评价经济责任应选取最能反映责任者经济责任的几项基本指标，没必要搞庞大的指标体系。

    对于企业负责人来说，反映创造效益责任的指标主要是净资产利润率，但由于利润指标只是反映了企业过去的业绩，无法反映企业的发展潜力，只凭这一指标，可能过高评价了重视眼前利益，搞短期行为的责任者，而过低评价了励精图治、立足长远发展、而短期利润不佳的责任者。因此，还应当参考反映企业发展潜力的指标，如预期收益率等、研发费用等。

    如果是上市公司，还可以参考其股价指标。因为股价是公司过去和未来发展的综合反映。由于股价是多种因素影响的综合结果，参考时应注意剔除有关因素的影响。

    （2）政府部门、事业单位负责人的评价

    政府部门、事业单位与企业不同，他们不以盈利为目标，因此，这里的效益主要是指效率与效果。也就是说，要评价行政事业性的投入、支付是否发挥了效果，效果发挥得怎么样，是否达到了资金的最优使用效率。

    这个责任，对于政府部门和事业单位负责人来说，不太容易找到合适的指标来评价。因此，我们只能从效益评价的目的出发，比较其业绩与其经济付出的关系，或者比较同样的付出其他部门和单位取得了怎样的业绩；或者比较类似的业绩其他部门和单位的付出有多少。

    3、评价应以定性评价为主

    这是我们的一个主要指导思想。

    如果评价以定量评价为主，则无法准确、客观、公正的评价责任者经济责任。这是因为：

    （1）量化指标无法充分反映创造效益的责任，换句话说，有些因素是不容易量化的，如未来效益空间的拓展、社会效益等重要问题都没有很好的指标予以揭示；而且这个问题对于政府部门与事业单位负责人则更为突出。

    （2）量化指标本身存在局限性，据其不能准确确认经济责任。比如利润指标，并不能充分反映企业创造效益的情况，相同的利润数字背后可能有不同含义。对于两个规模类似的企业，那个创造800万利润的负责人未必比另一个创造500万利润的负责人要好。

    因此，量化指标只能是一个参考指标，是定性评价的一个参考。现在有一种意见认为，定量是科学化的表现，搞了定量指标，评价就科学化了，就客观化了，其实大不然。如果不对指标进行合理的分析利用，充分考虑其局限性的影响，而是简单地根据指标下结论，就反而会使评价结论更不准确、更不科学。

    我们认为，尽管定性评价受评价人主管影响较大，对评价人素质要求较高，但在评价责任者任期经济责任上，似乎只能以定性评价为主，而辅之以若干项参考指标，只有这样才有可能准确评价经济责任。

    综上所述，经济责任审计应当按照经济责任内涵框架所涉及的三个方面展开，参考单位财务收支结果、经济管理结果等对责任者经济责任进行确认，在此基础上，进行以定性为主的评价，只有这样才能准确、客观、公正地评价责任者的任期经济责任。

（作者单位：北京大学审计室）