向党委负责并报告的内部审计制度安排:基于“内部审计规定”的思考
 

向党委负责并报告的内部审计制度安排:基于“内部审计规定”的思考

王扬

 

2018年1月12日,经审计署审计长会议审计通过,由审计长胡泽君签署的中华人民共和国审计署令第11号《审计署关于内部审计工作的规定》,于2018年3月1日起施行。这是继2014年1月16日审计署就《内部审计工作规定(征求意见稿)》(以下简称征求意见)公开征求意见后四年之久才正式颁布的规定。由于内部审计没有单独立法,《内部审计工作规定》一直以来是内部审计实践领域重要的基础性规定。

与此前征求意见最大的区别,新规定将内部审计明确为:对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议,以促进单位完善治理、实现目标的活动。而征求意见的表述与国际内部审计师协会中关于内部审计的定位一致,表述为:单位(或组织,下同)的内部审计机构或者人员,实施的一种独立、客观的确认和咨询活动,通过运用系统、规范的方法,审查和评价单位的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性,以促进单位完善治理、增加价值和实现目标。同时,创新了中国特色社会主义时期的内部审计制度与安排,即:国家机关、事业单位、社会团体等单位的内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构,应当在本单位党组织、主要负责人的直接领导下开展内部审计工作,向其负责并报告工作;国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会(或者主要负责人)直接领导下开展内部审计工作,向其负责并报告工作。

上述制度安排是我国党的“十八大”、“十九大“以来,内部审计领域制度创新的最新成果体现,必将给内部审计实践带来重大而深远变化。

一、国外企业内部审计的起源与实践:满足组织产权需求,促进企业目标实现的重要治理机制

产权从经济学范畴来看,其本质为权利主体对财产的行为权利,是一束排他性的权利(巴泽尔,1971),与法律范畴内产权有所不同,具体包括所有权、占有权、收益权和处置权等。某项物质资源有关的一系列产权权利可以归属同一主体,也可以在不同主体间分割。产权的排他性本质属性,内生了不同产权主体对于产权分割、保护、维护产权的审计需求。进一步,根据权利主体性质不同,产权可以分为私人产权、公有产权、集体产权等。其中集体产权,由集体成员共同拥有,但不可以在集体成员之间分割,集体产权行使需要以民主程序对权利进行决策。组织(机构)的内部审计,主要满足集体产权需求,代表组织(机构),对集体产权进行维护。

1940年后,以美国为代表的现代企业大规模快速发展,企业组织运行与管理需求日益显著,而以财务报表审计为主的通用目的外部独立审计制度无法满足此项需求,现代企业内部快速发展,并不断适应外部环境及内部组织需求,逐渐站在管理层甚至整个组织的高度,以组织增加价值为目的持续为实现企业目标而蓬勃发展。在此过程中,受环境和组织需求变化的共同影响,国际内部审计师协会(IIA)持续对内部审计的基本职责进行界定和更新。如1957年指出内部审计是“基于财务会计和经济活动基础上的,评价其他控制有效性的管理控制”;1978年《内部审计从业标准》中规定,内部审计是以检查、评价组织为基础,为组织提供服务;1993年IIA进一步指出,内部审计是为组织提供分析、评价、建议和咨询意见和信息,协助组织成员履行职责;1999年认为内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加组织价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。与此同时,美国的其他监督部门,如2002年8月,美国纽约证券交易所也规定,上市公司必须设立审计委员会(至少由三名成员组成)和内部审计机构;2004年6月,美国公众公司会计监管委员会(PCAOB)发布第2号审计准则,明确要求在遵循法案404条款时,内部审计的有效性是考虑的重要因素,即内部控制是否有效与内部审计的有效性高度相关。

由此可知,以美国为代表的现代内部审计制度主要起源于自愿需求,主要以满足组织机构内部需求为目标,克服分工与分权的影响,是以企业组织为整体的维护产权的重要治理机制。

二、我国组织机构内部审计制度安排:监督需求尤其显著

我国的内部审计制度是在政府强制性要求下产生及发展的。1983年8月20日,《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》(国发[1983]130号)首次提出:“对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门,以及大中型企业事业组织,可根据工作需要建立内部审计机构,或配备审计人员,实行内部审计监督”。1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》(国发[1985]105号)中第十条明确规定:“县级以上政府部门应当设立内部审计机构或审计人员;内部审计机构由本部门主要负责人领导,任务是负责所属单位和本行业的财务收支及经济效益的审计。"1989年审计署发布《关于内部审计工作的规定》,再次明确要求国有企事业单位和政府部门建立相应的内部审计机构,并开展财务收支和经济效益审计。1994年《审计法》首次以法律的形式明确了建立内部审计制度的要求,及在1995年修订的《关于内部审计工作的规定》中提出,内部审计是部门、单位实施内部监督,依法检查会计帐目及其相关资产,监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动。2003年审计署又次出台《内部审计工作的规定》,提出法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位,必须设立独立的内部审计机构。2014年1月审计署《内部审计工作的规定(征求意见稿)》明确大型国有和国有资本占控股地位或主导地位的企业,或者有关规定对设立内部审计机构有明确要求的企业,应当设立内部审计机构。

除上述《审计法》及审计署关于内部审计工作的规定之外,其他部门也对内部审计进行了规范。如1997年在资本市场大力发展的状况下,证监会出台《上市公司章程指引》,并规定要求上市公司实行内部审计制度。2004年8月国务院国资委出台《中央企业内部审计管理暂行规定》,要求中央企业建立独立的内部机构,并配备相应的专职人员,开展内部审计工作,加强内部监督和风险控制。

这一系列的法律法规规定,是我国组织内部审计制度构建的直接依据,是内部审计目标定位和功能作用发挥的基础。而作为组织机构的内部审计工作,以监督为主的目标与是我国各类组织机构运营管理中的突出问题相一致的。

受代理层次与代理关系的影响,组织机构内部存在着较为严重的剩余控制权和剩余索取权的错配问题。我国国有企业和事业单位从财产所有权角度来看,系由全民所有。《宪法》第二条明确“中华人民共和国的一切权力属于人民”,但人民行使权力是通过国家权力机关来行使的,即通过全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。且依照法律规定,通过各种途径和形式,管理国家事务,管理经济和文化事业,管理社会事务。上述规定表明:在我国社会实践中,在管理经济中,人民不直接拥有所有权,而是通过国家来行使的。而国家权力的行使需要通过人格化的国家机关予以实施,国家机关的行为需要通过相应的行为人实施。因此,这种多重授权及委托代理关系下,在有限理性及自利经济人的影响下,特别是在企事业的组织中,契约的不完整性更加显而易见。由此造成,企事业组织的剩余控制权落在实际运营主体中,而剩余索取权由无直接对应利益关系的授权主体或出资人享有。由于决策者承担了其决策的全部经济后果,剩余控制权和剩余收益权的结合才是所有权激励效应的关键因素。因此,组织中逆向选择和道德风险问题将十分严重,腐败必将盛行。

因此,国有企事业组织中,监督是内部审计工作的主要目标。

三、向党委负责并报告的内部审计制度:中国特色社会主义本质的创新制度安排

审计机制作为古老而传统的治理机制之一,在西方审计理论体系中一直是服务于分权制衡的控制机制,其以信息评价为主要实施机制。我国作为统一的国家,国家历史文化法律等均与西方国家有着显著的不同,相应地审计机制也应集中反映我国特色社会主义审计监督的本质特征。我国的审计机制是我国监督体系的重要组成部分。组织的内部审计,作为在各级授权范围下,而形成的多层次委托代理关系,更需要以一个明确的且强有力的责任与报告关系,以促进内部审计发挥更大的作用。特别是高等院校,其担负的历史使命和责任重大而深远,微观层面又涉及到广泛公众实体,拥有众多的利益相关者,更需要一个代表人民、强有力的责任与报告主体。

根据《宪法》第一条第一款及党章总纲:“中国共产党的领导是中国特色社会主义最本质的特征,是中国特色社会主义制度的最大优势。”中国共产党是中国特色社会主义事业的领导核心,代表中国最广大人民的根本利益。《党章》第三十三条,第二款国有企业党委(党组)发挥领导作用,把方向、管大局、保落实,依照规定讨论和决定企业重大事项。国有企业和集体企业中党的基层组织,围绕企业生产经营开展工作。保证监督党和国家的方针、政策在本企业的贯彻执行;《党章》第四十八条指出,在中央和地方国家机关、人民团体、经济组织、文化组织和其他非党组织的领导机关中,可以成立党组。党组发挥领导核心作用。党组的任务,主要是负责贯彻执行党的路线、方针、政策;加强对本单位党的建设的领导,履行全面从严治党责任;讨论和决定本单位的重大问题;做好干部管理工作。

由此可知,党委(党组)是组织中的重要领导组织,其定位、任务、目标与监督需求相一致。内部审计机构对其负责并报告,有助于进一步明确内部审计的具体目标与功能定位,整合组织的监督资源,协同发挥作用。对于机构内部领导干部经济责任审计,其将岗位职责与职责履行(即特定岗位产出与结果)、领导干部个人与集体组织、集体组织与社会主义事业建设、以及党对社会事业的领导进行了有效的连接,从而为党中央和各级党委监督评价考核党政负责人守法守纪守规尽责,提供了及时准确和专业的判断依据;同时,通过审计中发现的系统性问题,为党领导中国特色社会主义事业和执政治国提供了有力的抓手。

 
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