高校内部审计外包的实现路径及策略研究

巩凤

自1985年高校内部审计机构成立，至今已经过34年的发展，由最初的满足查错纠弊基础需求不断发展为集监督、评价和鉴证行为一体的内部免疫系统。但碍于高校内部机构设置及人员的限制，高校内部审计力量已无法满足新时代高校管理的需求，高校内部审计外部化也在不断探索前进。20世纪80年代末，内部审计外包由安永等会计师事务所提出，起源于西方企业，盛行于西方上市公司，英国等发达国家在早些年引入了会计师事务所对高校的年度财务报表进行审计。近年来我国高校内部审计外包开始普及，但是在实际执行过程中仍存在诸多问题。

一、高校内部审计外包的内涵及形式

高校内部审计外包即内部审计外部化，是指将高校内部审计职能全部或部分委托给社会审计力量来完成的一种审计形式。高校采购社会审计力量包括会计事务所、工程造价事务所、管理咨询公司及其他相关专业人员。理论界将内部审计外包的形式归纳为四种：补充式外包、审计管理咨询、全部外包、合作式内审，目前高校采用较多的为补充式外包、全部外包。

二、高校内部审计现状

《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》中明确要求强化预算管理审计、推动内部控制审计、深化经济责任审计、加强重点领域审计、探索开展重大项目及重要政策跟踪审计、适时开展专项审计调查等，高校内部审计业务类型不断扩展。2018年，75所教育部直属高校中，有50所高校开展了预算执行和决算审计、财务收支审计、校内经济责任审计、基建修缮工程审计、其他专项审计等5种类型以上的内部审计。2016年《教育部经济责任审计规定》出台，在领导干部“逢离必审”的基础上，强调对重点部门的领导干部任期内至少进行一次任中审计，且随着“双一流大学”国家重大战略的实施，各高校加快了建设的步伐，建设资金不断投入，高校内部审计业务量迅速增加。

与内部审计业务量逐年增长相对比的是，由于高校体制机制及人员编制约束，且内部审计部门不属于高校的核心业务部门，许多高校内部审计部门与纪检监察等部门合署办公，致使高校内部审计人员数量趋于稳定，高校内部审计人员力量无法满足日益增长的审计任务需求。

越来越多的高校通过采购社会审计服务的方式弥补高校内部审计力量不足问题，目前高校采购审计服务的类型包括财务收支审计、预算执行和决算审计、经济责任审计、内部控制审计、资产管理审计、专项经费审计、工程项目全过程跟踪审计、竣工结算审计、工程项目财务决算审计、修缮工程造价咨询等。采购方式包括公开招标、竞争性谈判、竞争性磋商、询价等。作者选取高校采购服务招标公告指定发布平台，即中国政府采购网及高校采购联盟，涵盖全国31个省份的高校，根据公布的高校采购审计服务的招标公告，对2009年至2019年3月近十年高校采购审计服务信息进行了统计，具体情况见下表：

2009年至2019年3月高校采购审计服务情况统计

*注：所有审计项目指高校内部审计包含的所有类型审计项目

从上表可以看出，高校内部审计外购服务数量总体呈递增趋势，2018年开始增速较快，2019年前三个月的采购审计服务数量已达到2018年全年的一半。由于该表只统计每年发布采购审计服务招标公告的数量，高校签订审计服务年限为1至3年不等，无法具体统计，因此，每年使用外部审计服务的高校数量大于表中统计数量。从采购审计服务类型来看，高校采购外部审计服务类型不断增加，同一高校存在同时采购多种类型的审计服务情况，工程审计仍是高校采购审计服务的主要类型，经济责任审计和财务收支审计等传统审计项目采购数量不断增加，随着《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》(教财[2015]2号)及2016年《教育部直属高校经济活动内部控制指南(试行)》的下发，要求将内部控制纳入高校内部审计的范围，并切实加强科研经费审计，2017年开始购买内部控制审计及科研经费审计服务的高校逐渐增多。

三、高校内部审计外包的必要性及可行性

（一）必要性

首先，高校内部审计外包可以节约成本。现阶段高校审计项目过多与审计力量严重短缺的矛盾，特别是审计专业人员不足的问题尤为突出。而增加内部审计业务人员数量，扩大高校内部审计规模，必将增加内部审计成本，特别是人员成本。高校增加的人员成本主要是内部审计人员的工资薪酬福利及后续培训教育等费用以及部门人员扩增的维持成本，与外包费用相比有较大差异。根据罗纳德·科斯的交易费用理论，高校内部审计外包，整合高校审计和会计师事务所审计资源是存在必要性的，高校可以用相对较低的成本，取得较高质量的服务，从整体上提高高校内部审计效益。

其次，内部审计外包可以解决高校内部审计专业人员严重短缺的现实问题。在高校内部审计全覆盖的要求下，高校内部审计人员队伍专业平衡性亟待解决，一支合格的审计队伍需要由财务、工程、法律、计算机、管理等专业人士组成，而目前高校内部审计队伍基本为会计专业背景，无法有效完成新形势下建设工程审计、信息系统审计、绩效审计等审计任务。社会审计服务即会计师事务所审计人员队伍整体专业水平过硬、知识结构均衡、业务素质高，截至2019年3月31日，全国有执业注册会计师107430人，非职业会员148682人、会计师事务所9055家，为全国的企业、行政事业单位提供鉴证、咨询等服务，具有丰富的审计经验。通过采购社会审计服务，能够很好的弥补内部审计人员数量和专业的不足，使内部审计人员从繁重的审计项目中解脱出来，将精力放在重点项目和关键领域中。

最后，内部审计外包可以增加审计的独立性。从内部审计机构设置方面看，高校的内部审计部门隶属于高校内部，与被审计部门同级，部分院校未设置独立的审计部门，与其他部门合署办公，一些院校的审计机构则作为二级单位，隶属于校财务、人事等部门，独立性受到严重制约。从内部审计业务开展方面看，高校内部审计部门在开展审计工作时，虽然具有一定的独立性，但由于审计人员为本单位员工，审计部门负责人与其他部门负责人年底考核互评，加上受学校负责人的统一领导，统筹考虑学校整体利益，内部审计如何开展、审计发现问题如何处理、审计报告如何措辞、审计整改如何落实等都会受到学校领导的制约，独立性也是有限的。如果将高校内部审计业务部分外包给中介机构，客观性和独立性都将会显著提高，中介机构作为独立第三方，与高校内部利益关联较少，能够客观公正地审计受托项目，对于一些敏感的审计项目或问题，内部审计部门可以通过中介机构摆脱高校内部的权力束缚，出具真实的审计意见。因此，高校内部审计外包有其存在的必要性。

（二）可行性

首先，在国家政策层面，教育部早在2004年提出：“内部审计机构根据工作需要，经所在部门、单位负责人批准，可委托社会中介机构对有关事项进行审计。”2014年第2307号内部审计具体准则—评价外部审计工作质量，对内部审机构有效利用外部审计成果，提高内部审计效率和效果作出了规定。国办发〔2009]56号文件也明确指出，“要大力拓宽会计事务所的职业领域，将大中专院校等非盈利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、专项审计、业绩评价、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸”。国家的政策为高校内部审计外包提供了依据，可以看出，国家鼓励会计师事务所为高校提供审计服务，推动了高校内部审计与社会审计的融合。

其次，在业务层面，高校内部审计与社会审计在业务层面上虽然略有不同，但基本原理是相通的，高校内部审计与社会审计都以财务知识、工程造价知识为基础，且近年来越来越多的政府审计项目委托给社会审计，使得会计师事务所对行政事业单位的财务体系有了较为系统的了解，对高校的财务系统能够快速适应。而高校的工程项目跟踪审计、竣工结算审计及财务决算审计与企业基本无差别，在业务层面障碍较小。

四、高校内部审计外包的制约因素分析

（一）缺少统一的职业规范

虽然财政部于2014年下发文件鼓励会计师事务所开展高校审计业务，但至今仍未出台针对高校行业特点、运营模式及财务实际的执业准则、规范，包括审计的内容、审计的方法、审计报告的格式等问题。首先，高校采用事业单位财务核算体系，与企业的财务体系区别较大，行政事业单位会计内容在注册会计师资格考试中所占比重微乎其微，所以，高校财务的体制机制属于注册会计师比较生疏的领域，注册会计师在企业财务审计中运用的一些审计技巧在高校审计中并不十分适用，缺少专业的准则指导。其次，会计师事务所出具的企业财务审计报告格式内容与高校内部审计报告要求差别较大；再次，地方注册会计师协会没有针对高校制定审计收费标准。现实高校内部审计外包费用标准，参照企业审计收费标准执行，根据审计目的不同，可采用企业的资产总额、收入总额、净利润及注册资本作为收费依据，而高校作为非盈利组织，采用这种收费标准欠妥当，致使各高校在采购审计服务时无标准可参考，出现一些大的事务所抬高收费的情况。

（二）信息不对称

信息不对称问题分为两种情况，一是社会审计人员掌握的信息不足，外部审计人员很难在短时间内了解高校的管理理念、工作特点、业务流程、制度规范及校园文化人文背景等，只能根据高校提供的资料进行审计，一些故意隐藏的信息或以往与审计事项相关的信访举报等相关联的信息无法有效掌握。且社会审计人员流动性大、人员年龄结构年轻化，很多是刚刚走出校园的、通过注册会计师考试的毕业生，对有关高校的纪律规范、国家政策掌握的不及时、不全面、不到位，这些问题可能影响对发现问题的定性及审计建议的整体性、全局性，一定程度上影响审计的效率和效果。二是社会审计人员掌握的信息优于内部审计人员，主要体现在基建修缮工程项目审计中，比如工程项目全过程跟踪审计、工程项目结算审计，由于该类审计项目具有较强的专业性，具有较高的专业门槛，需要审计人员熟练掌握工程造价等相关知识，通常内部审计队伍缺少该类型专业人才，对该领域不熟悉，无法在短时间内掌握核心知识。社会审计机构是以营利为目的的组织机构，在追求自身利益最大化的过程中，容易造成社会审计机构与施工单位串通，欺骗高校审计部门，从中获取利益的情况。以上两种信息不对称均会影响外包审计的质量及效率。

五、高校内部审计外包的主要实现路径

（一）合理利用社会审计机构

在审计全覆盖的新形势下，高校审计机构可以通过购买社会审计服务予以解决，针对不同的高校，针对不同的项目，采取不同的外包审计方式。

1.根据内部审计机构规模大小确定不同的审计外包方案

对于内部审计机构规模较小、审计队伍力量薄弱、无独立审计机构的高校，可采用全部外包的方式，通过建设社会审计机构数据库的方法，根据学校的审计业务类型，打包招标采购人围的三家及以上会计师事务所，形成社会审计机构数据库，并制定审计项目分配方案，针对不同的审计项目，从数据库中选取会计师事务所实施审计，并签订委托协议，内部审计人员行使监督职责，监督中介机构的审计过程，确保社会审计成果有效。对于具有独立审计机构、内部审计人员能够完成基本审计任务的高校，可采用补充式外包、合作式内审等模式，将部分审计项目进行外包，如基建工程的全过程跟踪审计、计划外的财务专项审计等，由社会审计机构完成，学校主体的审计项目仍由内部审计人员自己完成。

2.根据审计项目特点的不同确定审计外包方案

对于不同的审计项目，利用社会审计机构的方式可以不同，如基建工程审计、信息系统审计、资源专项审计等专业性较强的审计项目，在内部审计机构不具备相关专业人员前，可采用外包审计的方式进行；对于内部控制审计、绩效管理审计等新兴的审计项目，高校可以先外包再内审的方式，即先通过外包审计进行，通过聘请中介机构审计，学习方法、积累经验，包括审前调查的内容、审计所需的数据类型、审计的方式方法、审计发现问题的角度、审计报告的撰写等，内部审计人员熟练掌握后，再由内部审计人员独立完成审计项目；对于经济责任审计、财务收支审计、科研经费审计等常规审计项目，在业务层面各高校基本能够独立完成，只是存在工作量大、人员不足的问题，对于这类的审计项目，可以选择合作式内审，将审计项目实施过程中的部分内容外包给中介机构，即由内部审计人员自己制定审计实施方案、明确审计重点及审计方法，选取抽查的财务账册，而由会计师事务所的人员负责具体账册的查看、汇总账目上存在的问题，再由内审人员出具审计报告，这样将审计中的主要工作量—查账环节剥离给中介机构，既可以弥补内部审计人力不足的问题，又可以解决中介机构信息不对称问题。

（二）实施社会审计人才战略，优化内部审计人员结构

高校审计机构人员不足问题普遍存在，且具有专业技术水平高端人才更是匾乏，也是制约内部审计全覆盖的关键障碍。《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》再次强调，要加强内部审计队伍专业化建设，内部审计队伍应由具备经济、管理、法律、建设工程、信息系统等专业背景和专业资格的人员组成。然而由于高校机构人员编制及行政人员招聘条件中年龄和学历的限制，很难招到符合条件的审计业务骨干人才，劳务派遣和兼职审计人员成为了一些学校的选择。

目前，多数高校的劳务派遣用工方式还未做到同工同酬，而所聘用的审计人员属于专业技术高端人才，也是稀缺资源，如果薪酬待遇较低，仍无法招到合适人员。所以，高校用人机构应根据实际情况，区别对待审计人员与其他普通劳务派遣员工，给予合理的待遇，通过短期聘用等方式补充内部审计力量。兼职审计人员方式在高校中还未普及，政府审计较多采用。兼职审计人员受所在单位的统一领导、考评，服从内部审计机构和审计组的工作安排和业务分工，聘任兼职审计员是整合人力资源、构建内部审计网络、实施全面审计的需要，也是缓解当前审计任务繁重、审计力量相对不足的必要措施。高校应建设兼职审计人员管理办法，明确兼职审计人员的权利和义务，保证内部审计质量。

六、高校内部审计外包的策略选择

（一）国家完善高校内部审计外包制度体系

内部审计外包不仅弥补了高校内部审计力量薄弱的问题，还拓宽了注册会计师行业的业务范围，增加了会计师事务所的经营收人，是一项双赢的服务模式。目前，国家还未出台会计师事务所承接高校审计业务的实施细则或职业指南，2014年中国内部审计协会出台的“内部审计具体准则—评价外部审计工作质量、利用外部专家服务、内部审计与外部审计的协调”三个准则内容较为简略、不够具体，且不是针对高校行业。高校购买社会审计服务制度是高校开展内部审计外包服务的质量保障，国家应出台高校购买社会审计服务的管理办法、实施细则，针对高校的财务特点、业务性质及潜在风险制定详细的全过程管理办法，对中介机构的审计过程进行约束，为高校的内部审计外包提供制度保障。

（二）高校建立健全内部审计外包全过程监督管理办法

内部审计外包不等于高校内部审计机构可以置身事外，高校应结合自身实际情况，制定全过程监督管理办法，密切关注审计过程的各个阶段，从社会审计机构的数据库遴选、审计项目的实施管理、中介机构审计人员的业务水平、审计质量等方面进行监管。同时建设绩效考评及退出机制，对审计质量良好、合作顺畅的中介机构给予一定的奖励，对于绩效考评不合格的机构或人员及时止损，终止合同，确保外包审计质量。

（三）加强社会审计、高校内部审计的学习交流

高校内部审计与社会审计交流甚少，中国注册会计师协会公布的2019年培训计划中，74期的培训班只有2期针对经理级别以上人员的培训内容涉及高校经济业务内容，培训时间累计2天，累计培训160人。注册会计师对高校经济业务的学习机会较少，国家应推动社会审计、高校内部审计的交流融合，国家应对每次的高校检查结果进行总结、与会计师事务所交流、分享经验。高校内部审计机构对每次的外部合作进行分析，评价外部审计服务是否实现预期目标，总结经验、吸取教训，并采取座谈会的形式，联合兄弟高校及参与服务的中介机构推广交流，最终实现高校内部审计与社会审计资源的有效融合，提高审计效益。

总之，新形势下高校内部审计全覆盖刻不容缓，高校内部审计外包逐渐成为常态，高校采购外部审计服务管理制度急需建立，对会计师事务所承接高校审计服务还需进一步规范、监管。