监督视阈下高质量审计整改制度安排与优化研究

王扬

监督是政治的本能，且与权力相伴而生。监督是以观察权和纠正权为主要内容和特征的制度安排。国家审计作为国家治理体系中监督系统的重要组成部分，其监督作用的发挥与监督权能、监督内容和执行方式有密切的关系。国家审计监督作用的实现路径主要包括：一是审计发现问题的深度和广度，二是审计发现问题的整改处理结果，三是优化制度和环境，发挥警示、预防、威慑等作用和效果。现实来看，审计监督与被监督对象的权力对比，审计监督的内容和实现方式，都在不同程度上影响了审计监督作用的发挥。特别是针对审计发现问题的处理结果，即审计整改情况，显著弱化了审计监督的力度和效力，长此以往将导致审计公信力和威慑力的降低，直接影响监督功能的实现。审计整改是审计发挥监督作用的直接表现，是我国国家审计机关履行监督职能的内生需求；是当前审计催化行政体制改革的抓手和落脚点之一；是审计促进国家治理目标实现的重要手段之一；也是提高审计权威、公信力和效力的重要路径。高质量审计整改制度（包括实施机制）是促进审计监督发挥作用的关键。

一、高质量长效审计整改制度优化的客观需求

1.审计整改法律保障程度不充分

整改，现代汉语词典中对其定义为“整顿并改进或整顿并改革。整顿是使紊乱的变为整齐，使不健全的健全起来”。由此，整改至少包括行动、过程和结果三个维度。结合审计监督执行方式，审计整改就应该是国家审计机关依法实施的审计监督活动中，针对审计过程中发现的问题或事项、依法做出的审计决定或向主管机关提出的审计意见，而由被审计单位或主管机关进行纠正和处理、改进的行为、过程和结果。其中审计决定或向主管机关提出的意见，是对审计对象违法问题的强制纠正或制裁措施。

《审计法》第四条规定：国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告。这一直以来被视为审计整改的法律基础。但客观来看，审计整改不是法律用语，该项规定对审计整改的法律保障也还是十分模糊的。

首先，审计工作报告中指出的问题与审计决定或向主管机关提出的审计意见所涉及的问题和事项有所不同。根据《审计法》规定，审计监督是对依法纳入审计监督的对象进行真实、合法和效益的审计评价，提出审计报告，并对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。审计实践中，审计发现的问题或事项主要反映在审计报告中，仅部分以审计决定的形式出现。并且审计报告中指出的问题和事项与审计工作报告中指出的问题或事项也不同。因此，需要审计整改的对象范围不明确，弱化了审计整改的执行力。

其次，审计整改的强制义务性规定不完整，仅对被审计单位执行审计决定提出了强制义务性要求及拒不执行的后果要求。《审计法》第四十七条，“审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行。审计机关依法责令被审计单位上缴应当上缴的款项，被审计单位拒不执行的，审计机关应当通报有关主管部门，有关主管部门应当依照有关法律、行政法规的规定予以扣缴或者采取其他处理措施，并将结果书面通知审计机关”。而对审计报告、审计工作报告中指出的问题、审计报告中发现的问题，缺乏强制的义务规定。

最后，向人大常委会报告审计整改信息和内容，内生着对信息结果的质量要求。但审计整改至少涉及两类主体活动，一是审计整改执行主体，在一定时期内实施的一系列活动，并最终使执行主体问题得到纠正和改进的过程和结果；二是审计机关对执行主体这一活动及其结果进行检查和判断，并提出整改判断结论的再监督活动。而缺乏明确的审计整改目标和判断标准时，难免影响审计整改信息质量。

2.持续丰富的审计监督内容和内涵与简单纠正的审计整改目标定位不匹配

经济活动日益复杂化、全球化、风险化，使问题更加多样而隐藏，国家治理和监督需求的任务也越来越重要。高质量的审计监督需求也更加突出：一是审计发现问题深度和广度在不断提升，即不仅表现为具体的财政财务收支及国有资产的占用，还在向权力行使、重大决策、政策落实、风险揭示与防范、民生保障、自然资源等领域拓展，这些行为问题具有累积性和后果损害的潜在性和影响的广泛性，简单的纠正可能无法实现真正改进的目标，浅层面的制度和流程上的重新安排等正式制度的出台，在缺乏某一区域或环境中人们认可的共同习惯、伦理道德、文化传统、意识形态等非正式制度的支持下，也无法在实践中发挥应有的作用，特别是非正式制度的变迁与转变往往难以在短期内实现，由此整改流于形式，影响审计监督效力。

3.中性的审计评价方式与监督实效的实现不协调

审计监督的实现方式是审计评价。评价是指主体通过调查、检查、审查等方法获知被监督对象的情况后，所作出的公正判断、分析或评议。评价方式与监督的权威性存在较大的差距。因此，为保证监督效力的实现，审计评价必须与严格的评价后果紧密相连，如审计整改义务与责任的明确，以促进监督效能的实现。

为此，新时期随着审计领域的不断拓展、揭示问题的不断深入，需要对审计整改制度理念和目标、制度规范结构、组织及相关行为主体、实施机制等多要素和内容系统分析，优化审计整改制度体系，使审计整改效果真正落实。

二、审计整改制度及其实施机制的理论研究成果在一定程度上影响了审计整改制度供给

在知网CSSCI期刊范围内，以“审计整改”为主题词搜索文献，仅发现十余篇。其中马轶群（2014）应用系统广义矩估计方法，对审计整改质量进行实证检验，发现审计整改质量的动态效应在区域间有较大差异，且东部地区审计整改的效果最为显著；刘泽照、梁斌（2015）以审计整改为被解释变量，发现审计整改在抑制地区腐败发生过程中具有关键作用；黄溶冰（2017）应用Max函数和Min函数计量方法，研究发现审计处理和审计整改之间并未形成交互加强的互补关系，认为国家审计理论功能和作用与现实表现仍有一定的差距；靳思昌（2019）以灰色综合评价方法，评价结果表明双罚制视阈下国家审计整改效果呈现上升趋势。上述审计整改效果及其功能和作用的实证结论有一定的分歧，且与相关的理论研究结果也一定差距。这与审计整改代理变量、数据的涵盖期间有一定关系。实证研究中主要以审计决定落实结果、移送处理结果、审计建议采纳结果为基础进行一定的计量处理，但现实情况是审计实践中多数审计发现问题并没有在审计决定书中体现，审计整改落实应该是对审计发现问题的全面落实情况。研究数据主要来源于1999至2013年的《中国审计年鉴》，而国家审计在党的“十八大”之后，围绕审计揭示问题、整改落实等，在实践中审计监督力度逐年增强，以后续期间信息为基础的结论会更有说服力。

在此方面，张海兰和张月明（2013）提出建立审计发现问题督导整改机制的总体原则和主要内容；王春飞、张雅靖和郭云南（2016）通过对“审计署2015年1月公布的38家中央部门预算执行和其他财政收支问题审计及整改情况报告”所披露的数据进行统计分析，指出审计整改信息披露中存在不规范的问题，且整改手段单一，整改力度较弱的问题；雷俊生（2017）提出需要通过立法手段，改进预算执行信息（含整改信息）传递机制，建立确保审计整改信息能及时、全面地传递给预算监督主体，特别是人大常委会的制度设计；广东省审计学会课题组（2018）结合广东省完善审计制度的试点情况，指出审计整改难的问题仍未得到有效落实，原因包括审计整改检查机制未建立、缺乏有效的整改工作机制及整改责任未落实；黄溶冰（2108）在对比分析国家审计与注册会计审计质量的差异的基础上，构建了“五类主体、三个阶段、两节时点和四项内容”的审计整改概念模型。这些研究客观总结了审计整改实践的难题和困境，从整改信息质量与强化外部监督的视角提出了一定的制度与机制的完善建议。不过审计整改实践是审计整改执行主体落实、监督主体再监督的复杂过程，受审计整改对象、整改问题事项特征和性质、整改主体执行力和环境等多因素影响。当前时期审计整改实践已经得到党和国家领导人的高度关注，2014年以来也已经出台多项规定加大审计整改的力度，然而，审计整改仍旧是实践难题。制度经济学研究表明，有效的制度安排有助于降低不确定性，改进信息不对称，激励和约束行为主体。制度效率不仅取决于制度安排自身，也受制度结构影响（袁庆明，2011）。明确的审计整改制度及其法治化保障，强化审计整改的强制义务性安排与后果承担，是审计整改落实的重要法律保障，也是约束公共机构使其官员对国家利益负责势在必行的举措。

三、现行审计整改制度的演进分析

1.审计整改责任落实要求与实施路径不断优化

党的“十八大”“十九大”以来，党和国家领导人高度关注审计整改事项的落实。2014年12月，《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）提出“从健全整改责任制、加强整改督促检查、严肃整改问责三方面具体举措入手，狠抓审计发现问题的整改落实。2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（中办发〔2015〕58号）提出“完善审计结果运用机制”要求，对领导干部经济责任审计结果和审计发现问题的整改情况，纳入所在单位领导班子民主生活会及党风廉政建设责任制检查考核的内容，作为领导班子成员述职述廉、年度考核、任职考核的重要依据，并要求有关部门和单位要加强督促和检查，推动抓好审计发现问题的整改，明确对整改不力、屡审屡犯的，要与被审计单位主要负责人进行约谈，严格追责问责。

2019年新生效实施的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人经济责任审计规定》（以下简称《新规定》）相比2014年原《实施细则》和2010年的原规定，结合当前国家发展目标和监督工作需求，在坚持党的领导下，就如何实施经济责任审计工作做出诸多重要改变，包括经济责任审计的定位、目标、程序、内容、评价等具体内容，也对审计管理中的计划、组织、实施管理和审计运用结果等进行了调整。仅从与审计整改直接相连的内容来看，具体包括：（1）将审计整改责任明确纳入到地方党委经济责任审计内容中，改变了2014年原《实施细则》中对地方党委审计整改监督责任的定位。理论研究表明（吴建南、阎波，2010）在各级党政领导干部中，问责主体力度最大的是党委，将其作为审计整改责任主体无疑将使审计整改获得更大的推动力和执行力；（2）《新规定》还要求：审计结果和审计整改结果均上报同级审计委员会，而不是报同级政府审定。审计委员会是2018年全面深化体制改革中新增加的6个议事机构之一。从中央审计委员会的构成来看，主任、副主任由同级党委负责人、政府负责人和组织部长分别担任。因此，经济责任审计整改结果在向人大报告前，先行报告给审计委员会，将使审计整改结果约束力得到强化，更有助于增强审计整改监督的威慑力；（3）《新规定》还将审计整改作为单独一章加以规范，并明确将审计整改结果纳入所在单位领导班子党风廉政建设责任制检查考核的内容、领导班子民主生活会以及领导班子成员述责述廉的重要内容。这些举措的实施，为审计整改落实无疑提供了更有效的操作路径。此外，《新规定》还对责任界定进行了重新分类，只有直接责任和领导责任的制度安排，也将突出强化责任承担和问责，增加责任主体的危机感和提高审计整改的操作性。《新规定》为经济责任审计整改工作推进实施提供了强有力的组织和制度保障，也必将会影响到全面的审计整改工作。但理论分析，上述制度安排仍有以下几方面不足。

2.审计整改制度的目标仍有待于明确

审计整改是审计监督活动的重要组成部分，国家审计监督职能和目标就是审计整改活动最终目标。国家审计的根本目标就是维护人民群众的根本利益。而根本目标在社会经济发展的不同阶段，有不同现实目标选择。当前时期，国家审计监督作为国家监督体系的重要组成部分，是服务于国家治理能力和治理体系现代化这一现实目标的。审计整改活动的最终目标就是优化国家治理能力和促进治理能力现代化。整改目标实现是渐进和持续，因此在最终目标的基础上，还需要结合整改活动具体特征，设定具体的直接目标，从而有利于审计整改实践。

根据控制论可知，审计整改可以负反馈原理为目标定位，即一次性纠正和恢复状态；还可以前馈原理为目标，即在防患于未然事项发生，而在问题高发、风险集中的问题领域，通过优化、改进制度及其安排的供给，在期后的活动中避免发生同类问题，以提高整体治理能力。特别是当前审计监督形势和需求不断深化的背景下，不同的制度目标设定，将使审计整改完成形成不同的判断结论。合理的审计整改目标设定将有助于改变审计整改流于形式的现状。

3.审计整改正式制度与非正式制度不协调

制度对组织和行为人的约束，可以以正式或非正式的形式展开。正式制度即为有意识地创造的一系列政策法规，而非正式制度是由一定地域范围的人们在长期交往过程中逐步形成的习惯和习俗、伦理道德、文化传统、意识形态等组成。具体在审计整改活动中，长期以来，正式制度缺乏强制实施机制和高昂的违规执行成本约束，非正式制度严重影响着审计整改落实结果，且非正式制度与正式制度无法形成有效互补效应，以致正式制度流于形式，无法落实。同时，在审计整改的监督与被监督者之间存在严重的信息不对称，监督者与被监督者也缺乏有效的审计整改激励机制，审计整改制度效率效果低下是不争的事实。

4.审计整改执行和监督主体及其行为人缺乏有效的激励约束机制

审计整改活动涉及多个组织和行为人，审计整改过程中，被审计单位是执行主体和责任主体，其组成成员是执行整改活动的具体执行者，并对整体目标实现负主体责任。同时，受我国组织机构管理模式影响，实践来看，有时被审计单位的上级主管部门也将成为执行主体和责任主体，对整改目标实现负共同推进责任。进一步，从组织机构负责人来看，个体对审计整改结果承担直接责任或领导责任。而实际中组织目标与个体目标可能存在分歧，且审计整改活动实际责任人可能不是问题产生的真正主体，实践中“新官不理旧账”，且通常“旧账”涉及到问题错综复杂，整改责任人的信息、约束与激励机制均与监督目标实现相背离。整改活动需要对实际整改责任人提供特别实施机制，以促进组织与行为人目标要求一致，从而促进组织整改目标的实现。

审计机关，是监督和评价主体，通过实施检查和评价活动，对审计整改完成结果判断承担责任，同时对审计整改活动承担监督责任。而这种监督责任需要以准确的判断为基础。现有整改实践活动中，整改评价主体与监督主体与整改问题的发现者为同一个体，个体执行中重问题发现，轻整改评价，且整改过程中可能出现对原来问题发现的再评价问题，还可能受多任务及时间等限制，无法对整改活动客观评价。因此，审计整改的检查、评价与监督活动需要合理配置相关主体及相应的权利义务，并从组织与行为个体两个层面具体规范。

5、审计整改制度实施机制效力不足

实施机制是制度不可或缺的组成部分和构成要件，尤其是正式规则离开实施机制就形同虚设。通常检验一个制度实施机制的有效方法是通过违规成本的高低来判断的。然而，我国正式制度的强制实施机制，即违规成本一直以来都面临着成本低的问题。明确的审计整改法律规定、相关强制性义务安排和后果承担在《审计法》中仍未体现，严重影响了审计整改效果的实现。

四、审计整改信息披露现状与不足——以审计署信息披露情况为例

在审计整改领域，除审计整改制度的法律保障和动力机制不足等问题，审计整改的再监督活动也存在一定的问题。尽管没有审计工作底稿信息，但通过审计署关于审计整改信息的披露情况可以在一定程度上反映一定的问题。具体信息详见下表1：

表1审计署审计整改披露信息一览表

注：上述信息由审计署官网公开的专门审计整改结果公告、报告整理形成（2006年信息除外）。其中2015年整改数据没有直接整改金额，2019年整改情况报告中没有披露问责处理信息，除2016和2017年外，其他年份没有整改率的信息；2010和2011年整改金额系将原分开披露的调账处理等信息整合列示；2004-2011六份整理问责/处分信息包括司法处理的合并信息；整改率、增收节支/挽回损失、移送线索及其他处理结果没有数字的，系没有公开信息披露；2016-2019年没有在审计整改报告信息中披露移送线索数量，但每年均有单独的审计移送处理信息公开，相关移送信息专门公告显示，2019年处理19件、2018年处理32件、2017年处理34件；2016年处理26件；上述2010-2015年整改数据结果来源于审计整改情况报告，与审计署绩效报告中部分信息有所不同。

1.审计署高度关注审计整改信息的披露，持续不断优化审计整改信息公开的途径和方式。

根据审计署网站公开披露的审计整改信息整理发现，前期（2000-2004年度中央预算执行和其他财政收支）主要是在“**年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告”中披露，但前期整改信息是间断的，信息披露口径是变化。如第一份“关于2000年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告”中没有披露上年预算执行问题的审计整改信息；2001年度，首次披露了上年预算执行问题的审计整改情况；2002年度，尽管没有具体上年的审计整改或纠正情况的内容，但有一个五年的统计数据；2003年度，又没有在审计工作报告中提及上年审计整改情况；2004年度，上年审计整改信息再次出现在审计工作报告中；2006年开始至2015年，审计署基本统一了审计整改信息的披露规范，不仅在审计工作报告中披露上年度审计发现问题的整改信息，还专门披露审计整改结果公告（2006年3月29日公开2004年审计查出问题的整改结果的专门公告，2005年预算执行问题整改信息没有专门的整改结果信息公告，仅在2006年预算执行情况的审计报告中有所体现）。2016年开始专门向人大作上年度审计整改结果报告。

由作为预算执行情况的审计工作报告组成部分到单独向人大进行专门审计整改报告，由上年预算执行审计工作报告中的再上一年度审计发现问题的整改情况，并专门披露审计整改结果公告，不仅审计整改监督力度在持续强化，审计整改信息的及时性也显著提高。

2.审计整改信息披露的规范性不足，影响审计整改信息的可靠性

审计整改信息的缺陷表现为：（1）审计整改统计的截止信息仍未统一。尽管统计时间与问题揭示时间间隔延长，可能有助于审计整改执行期延长，且缩短了与公告时间的间隔，但实践来看，整改完成判断的截止时间并未发生变化。延长观察期，容易引起审计整改信息质量的怀疑；（2）审计整改信息缺乏连续性和可比性，如整改率、移送线索等信息在不同年份均有缺失，有整改信息失真的可能性；（3）不同的审计公开信息中，同一数据结果也有所不同。尽管这可以解释为信息口径差异，但仍容易质疑信息的可靠性；（4）缺乏应该整改的信息与实际已经整改信息的对比。尽管2016、2017两年有审计整改率信息，但其余年份均缺乏。故然，这与审计实践中复杂、多维、难以形成准确的信息有关，但是通过明确某些标准进行计量的可能还是存在的，不人为随意变更标准，就可以使审计整改信息更客观。审计整改信息可靠性不足，直接影响审计整改效力以及审计监督的威信和公信力。

3.审计整改完成判断标准是模糊的，影响审计整改信息质量

审计发现问题涉及事项的性质不同，相应的整改难度也有所不同。当前普遍存在于预算管理、收支管理、会计核算、政府采购、工程招投标、投资及其收益与资产管理、“三重一大决策”等领域的问题，问题本身性质就存在差异，有的属于信息类，多数是行为类。再结合实际事项发生过程阶段的因素，特别是基于行为已经发生的问题，整改完成的认定标准、证据要求与整改完成判断均有密切关系。简单的承诺“下不为例”或制度的修改，并不能作为判断整体完成的判断标准。实践中审计整改判断依据不同的主审认定，且整改完成的证据标准也未统一，整改完成的目标设定也不明晰，直接导致审计整改判断结论的可靠性较差。不严谨的审计整改判断和实质审计整改力度的低下，将限制审计监督职能的履行和作用的发挥。

4.审计整改移送线索数量逐年增加，但实际结案处理效果和效率实质不显著根据前述有移送信息披露的年份数据为基础，结合审计署公告的移送线索处理结果整理可知，累计公告移送线索信息2311条，累计公告已由有关部门和单位办结的重大违纪违法问题线索和事项，合计447件（详见下表2）。尽管公告办结信息不能与移送线索信息完全按数量对应，且公告时间也与实际办结时间有差异，但仍能反映出实际处理的效率和效果。基本每年办结信息公告涉及的案件对应移送期跨度为五年，粗略估计办结案件移送一年内平均结案率46.53%（2010年未计算在内）。审计移送处理是审计监督在履行审计监督职责过程中，针对已经发现的，但不属于法定职权范围的违法违规行为所做出的处理。这是审计监督作为日常专业监督的优势所在。其实际效果和效率的提高，有助于增强审计监督力度。

表2：各年度已办结重大违纪违法问题线索和事项

五、优化审计整改制度的对策与建议

1.明确审计整改强制义务的法律保障

由于审计整改仍不是法律用词，尽管在《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人经济责任审计规定》中有所体现，但这种保障程度还略显不足。《审计法》仅规定了审计决定的强制义务性要求，没有对审计实践中普遍存在的审计报告或审计工作报告中指出问题进行整改的强制义务性规定，从而弱化了审计监督效力，特别是与审计评价这种中性的监督方式结合，更需要与后续后果承担机制结合，形成有效的约束力，才能在一定程度上弥补审计监督效力不足，促使审计监督发挥更大的功能和作用。当前《审计法》修订草案征求意见稿第五十条，“审计报告反映的问题，被审计单位应当及时整改，整改情况作为考核、任免、奖惩领导干部的重要参考。”在法律责任部分第五十八条“（五）拒不整改审计发现的问题的，或者整改审计发现的问题时弄虚作假的”，增加了审计整改的强制义务性条款及不执行的法律后果。这有助于推动被审计单位的整改执行，但相应地必须要对“整改”的内涵、目标、判断标准进行明确、规范，以提高《审计法》的严肃性和执行力。

2.探索双维审计整改目标下的审计整改工作报告制度

审计整改工作报告制度是《审计法》中明确的要求，不过关于审计整改的具体目标内涵却一直没有明确。审计整改活动是审计监督活动的重要组成部分，审计整改目标的终极目标是与审计监督目标一致的。审计整改制度目标是制度效果实现的前提，结合审计整改的过程实现及国家审计目标的不同定位要求，特别是在当前形势下，从个体到整体、从具体事项行为到抽象整体等国家审计理念和思路的转变、从国家审计服务于国家治理大系统优化的功能和作用发挥角度来看，审计整改目标应该包括直接的纠正目标和长期效果目标，相应地审计整改工作报告，也可以从两个维度予以体现，即直接纠正报告和长期整改绩效报告。其中直接纠正情况即在审计报告日后90天内的纠正完成情况报告。纠正包括对过去行为或信息的更正、纠正，也包括未来时期同类事项的行为改变。此外，每年度还需要增加审计整改绩效报告，将近三年内审计整改项目的年度绩效情况进行评价和检查，以使审计整改效果得到较长期的跟踪和评价。

3.出台细化审计整改跟踪检查过程与结论判断的制度规范

（1）调整审计机关内部审计整改监督检查的职责分工

当前审计整改跟踪检查工作由审计组及主审负责。主审受多任务工作模式及原审计评价的影响等，可能无法深入实施审计整改跟踪检查工作。因此，可以考虑调整人员分工，由专职人员全面负责审计整改工作，从而客观评价审计整改活动的完成情况。专职审计整改人员，不仅负责对具体审计整改对象的常规审计整改90天的整改完成评价与监督活动，还负责综合多个审计整改对象年度审计整改绩效的评价与监督，从而，促使长效审计整改机制形成。

（2）构建细化分类为基础的审计机关审计整改检查判断标准

按问题或事项性质及纠正的方式进行区别分类，根据可纠正的情况区分为直接纠正信息、以其他方式纠正、不可对过去行为纠正但后续事项纠正三类，如固定资产账实不符合、往来账、会计核算、银行账户均是信息类，以可以直接纠正为常态，不纠正为异常。以其他方式纠正的行为，如发放奖励、劳务等行为尽管已经实施，但可以追回的行为进行纠正；公务卡使用问题，也是可以纠正的，如对未使用公务卡结算的金额追回，并且不再报销的方式，进行纠正。而有些预算管理方面的问题，直接纠正不现实，需要根据预算安排在下一个预算周期内通过有问题金额直接调整预算分配方式给予纠正，或者期后同类事项行为不再发生为判断依据。由此，在细化分类的基础上，规范审计整改完成判断基准。

（3）严格审计整改判断过程和结论

审计整改判断是由目标、标准、证据与结论组成的一个有机体。①标准。这里指用于评价或计量整改完成程度的基准。客观评价审计整改完成程度，适当的标准十分重要。这一标准需要满足相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性。实践中，由于问题和事项性质、所处的具体过程阶段均有所不同，因此，实际对是否可纠正进行判断时，需要详细区分事项发生的过程阶段，对照问题的三类纠正方式分类适用相应的判断标准。如根据问题事项的过程，可进一步细化为六个阶段：动议与行为决策、行为执行政策规范具体要求、资金收支及其管理、及行为过程（资金管理除外）管理、行为结果记录报告（如会计处理）、行为结果生成后续管理（固定资产、长期权益性投资及资源管理等），进行分类适用整改标准。信息类以信息结果最终改进为完成标准；行为类宜以纠正、退回等实际举措实施及期后运行效果，如后续行为不再发生或减少发生效率为完成标准；②明确审计整改证据要求。证据是为了得出结论而使用的信息。这里整改完成的证据表现一方面是针对问题的直接整改结果证据，如会计核算类的调整凭证、更正报表、预算决算信息等；行为类的直接整改结果即是退回相关问题事项涉及金额和恢复原状等；另一方面，还包括主体制度改进证据，不过这方面的证据不能仅是制度出台，还必须要有一段时间运行效果为支持；③审计整改结论。审计整改结论应以客观性为基础，同时满足可比较性和可理解性。目前实践中以整改完成、整改中、未整改三类来区分。由于承诺整改不是客观结果，不宜成为整改结论。尽管承诺整改引入后，有助于缓解审计机关与整改主体间的矛盾冲突，提高整改评价准确率，但长期来看，容易损害审计公信力。

（4）统一规范审计整改信息结果公开的制度安排

在明确上述审计整改完成判断的目标、标准、证据、结论的基础上，规范审计整改信息结果公告的形式、时间、强制披露与自愿披露内容，使审计整改信息客观、可靠、及时，加强社会监督。

4.多元化审计整改结果及形式

为更好地发挥审计监督功能，在形成审计整改结论的同时，还需要进一步在深层次为决策议事提供更有价值决策建议。具体来说，随着双维审计整改目标的实施，除对具体审计整改对象形成原90天内审计整改完成结果的报告外，还需要在每年度定期形成综合的审计整改绩效报告，持续跟踪检查审计整改问题在不同时期，随事项过程及时间推进，在履职及相关经济活动中优化的制度实施及其效果情况。同时，还可在形成整改绩效报告时，关注重大问题未整改或整改效果不佳的风险和潜在影响，形成审计整改风险分析报告，从正反两个方面，积极作为与消极不作为不同后果层面，为审计委员会议事与决策提供更多的决策信息支持。

5.引入审计整改执行及审计整改监督检查的激励机制

通常来说审计整改问题是有一定难度的，并且实践中问题发生及纠正的时间，涉及的相关当事人都可能发生变化，审计整改问题存在不对称性，使得整改问题与一般事项的推进形成一定的差异，且通常执行人都有一定的畏难情绪。为此，在审计整改过程，无论从审计整改执行的责任主体，到审计整改的监督检查主体都需要有一定激励机制引入，使之在付出努力的同时，获得更好的回报。这种激励形式具有多元特征，适宜的多种激励方式，可以结合各自机构的特征，也可以从考核、评优等多方面展开，不仅有不作为的问责，还要有特别的激励安排，两者结合才可能形成有效的实施机制。当前，在现有制度及其实施机制中，最缺乏的是审计整改的激励机制建设。

6.强化审计整改的强制实施机制

审计制度的强大生命力与强制实施机制密切相关。现有审计整改制度中尽管已经有审计问责，也有对审计整改事项的问责。但客观来看，问责机制并未发挥应有作用，鲜有因为审计未整改或整改未完成而真正进行问责的。这与我国当前问责现状及其判断标准有关，更与审计整改问责的强制实施力差有关。因此，除上述增加激励的引导作用外，还应该切实加强对审计未整改和整改不完成的处理处罚，使得审计整改得到高度重视和认真对待，与前述严格审计整改目标、判断标准、过程规范、严谨结论一起综合形成强大的威慑力，改变审计监督较弱的局面。从实践操作层面来看，受整体问责及执行情况，建议从审计委员会层面形成审计整改问责的特殊支持，结合前述绩效报告、风险分析报告，从而依托审计委员会，实施审计整改监督的问责处理。

7.改善审计整改结果信息反馈与沟通机制

审计机关作为审计整改的监督主体，其对审计整改直接约束力实际取决于被审计对象及其相应的上级主管部门。因此，及时获取审计整改过程信息及充分的反馈沟通也是影响审计整改最终效果实现的关键问题。现有的审计整改联席工作会议制度尽管提供了一个多部门的联动平台，但实际信息沟通与反馈机制仍不顺畅。为此，充分利用现有信息系统及信息沟通技术，加强反馈与沟通是一个可行路径。具体来说，可以建立定期与不定期审计整改过程信息交换和沟通机制，对于当年纳入到审计监督对象并已经出具报告的审计对象及其主管部门，借助信息技术进行在线数据资料提取和跟踪，变被动为主动。同时，结合过程信息，及时反馈给整改联席会议单位，并对可能涉及的其他部门和单位及时支持需求，从而，使审计整改推进工作更加高效快捷。

综上所述，提高审计整改法律保障程度，持续优化审计整改目标、完善分类评价判断标准、改进审计整改监督与执行主体及相关行为人激励与约束安排、强化审计整改信息披露规范等系统的、与非正式制度更相容的长效制度体系是有助于审计监督在国家治理体系中发挥更大的功能和作用。