以内部控制为导向的高校内部经济责任审计转型研究

巩凤

2019年7月7日《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》）开始实施，对经济责任审计提出了新的要求。中央八项规定的出台及落实也对经济责任审计的内容产生了重大的影响，经济责任审计作为高校内部审计的重要组成部分，应适应新形势新发展而有所转变。

1.高校经济责任审计现状分析

1.1经济责任审计的新要求

2018年5月，习总书记在中央审计委员会第一次会议上，对审计工作问题进行了阐述，并提出了新的要求，这些新的理念和要求以制度化的形式落实到了经济责任审计工作中。《规定》明确了经济责任审计的指导思想，规范了计划管理和审计结果的报送以及审计评价内容，同时调整了责任类型，完善了监督纠错机制，确保中央令行禁止。

《规定》强调聚焦经济责任，明确了领导干部经济责任新的内涵，将原有的关注财政收支、财务收支的履职履责调整为贯彻落实国家方针政策、经济事业的推动发展、公共资金及国有资源的管理、重大风险防控等职责。从公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用中个人遵守廉洁从政从业规定等方面做出审计评价。同时重新界定了审计内容，新《规定》将审计重点有原来的“领导干部守法、守纪、守规、尽责情况”调整为“以领导干部权力运行和责任落实情况”。增加了经济风险防范情况、落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从政、廉洁从业规定等情况的考查。从要求被审计单位提供材料内容看，在原来基础上，增加了工作报告、决议决定、请示、批示、目标责任书、机构编制、规章制度、以往审计发现问题整改情况、与履行职责相关的电子数据和必要的技术文档，在要求被审计单位提供的21类材料中，财务资料只占9.5%。从新文件的内容来看，领导干部经济责任审计不再是简单的账项审计，更多关注国家政策的贯彻落实、单位的顶层设计层面、内部控制体系建设及执行、管理等情况。

2019年1月教育部印发的《教育部直属高校主要领导干部履行经济责任重要风险提示清单》（教财[2019]1号）中列示了直属高校主要领导干部履行经济责任可能存在的22个重要风险点，也是近年来直属高校主要领导干部经济责任审计中发现的主要问题。从落实党和国家重大经济方针政策和决策部署情况、制定实施学校发展战略规划情况、“三重一大”政策情况、完善内部治理情况、按规定履行分管职责情况、党风廉政建设情况、按规定不得直接分管事项落实情况、预算与财务管理情况、资产管理情况、人力资源管理情况、采购管理情况、合同管理情况、建设工程管理情况、办学管理情况、科研管理情况、对外合作管理情况、附属单位和后勤管理情况、所属企业管理情况等方面概括高校在国家政策落实、管理体制机制、程序不规范等问题。其中涉及财务账务问题只占5.6%。

1.2教育部直属高校经济责任审计问题分析

教育部经济责任审计情况通报（以下简称“通报”）是教育部对当年已完成的直属高校领导干部经济责任审计情况的简要说明，通报能够很直观的反映出当前各高校领导干部履行经济责任存在的普遍问题，可以看作是各高校内部经济责任审计的案例指南。作者将2019年教育部已通报的10所部属高校经济责任情况进行了汇总分析，将10所高校的问题进行横向同类合并及归纳整理，共分为五大类问题，分别为“贯彻执行党和国家、教育部门重大财经政策和决策部署情况中存在的问题”15个，“重大经济决策制度制定、执行和效果情况中存在的问题”28个，“预算执行和其他财务收支情况中存在的问题”70个，“内部管理和对所属单位履行监管职责情况中存在的问题”145个，“其他需要研究和规范的问题”48个。具体情况见表1。

表1 2019年教育部经济责任审计通报问题汇总

数据来源：2019年教育部经济责任审计通报问题整理

可以看出，目前内部管理问题是经济责任审计发现问题的重要部分，随着中央八项规定精神的严格落实，各高校在票面信息及原始凭证合规性方面均表现良好，鲜有低级的违规行为发生，财务核算类问题只占22.88%，内部管理与监督问题占77.12%。经济责任审计视角下高校内部控制存在以下具体问题：合同管理方面，合同用章不规范，存在使用部门公章或未盖章的情况；合同日期签订不规范，合同签署日期晚于法律规定日期、无签订日期、倒签；合同内容违反国家、学校等相关规定；合同违约未按规定解除、合同到期未重新招标；合同未实现归口管理、管理制度不完善、未落实监督机制等。

资产管理方面，资产采购未公开招标、拆分项目规避招标、招标不规范；资产出租出借不规范、资产长期闲置、使用效率低；资产库信息不全、未进行出入库管理、未定期盘点；资产处置未按规定上报教育部、已报废资产长期未处置；无形资产未入账、处置后未及时核销、账账不符等。

科研管理方面，分为项目管理和经费管理两方面，项目管理存在未及时结题结账、未履行采购与招标程序、对协作单位缺乏监督、立项不合规等问题；经费管理存在项目经费转至关联公司、基本科研业务费列支学生实习费、经费分配不及时、委托业务费转出无协议、购置设备未办理固定资产登记、超标提取绩效奖励等。

工程管理方面，未编制初步设计与概算、未办理施工许可证、未批先建、相关服务未实行公开招标；批复后长期未开工、造价控制不严、未按规定程序洽商变更、洽商变更比例较高；验收环节不完善、竣工决算不及时、未按计划进度竣工、未办理工程结算和财务竣工决算、未办理竣工决算审计；提前支付工程款、未及时办理固定资产入账手续、提前退还履约保证金等。

后勤管理方面，向食堂承包方收取管理费、食堂经营方违背约定擅自转包、委托合同到期未及时续约或授权；自办超市使用集体企业执照经营；后勤财务未纳入学校财务归口管理、出租学生宿舍、对平抑资金未专款专用、食堂承包未经招标或招标管理不规范、水电暖费数据缺失、自行垫支大额备用金等。

内控制度方面，内控制度不健全、制度未及时修订、管理制度与国家规定不符、不同制度间条款存在矛盾、管理细则缺失、部门职责重复等。以上问题产生的原因主要是内部控制制度不完善、执行不到位导致。因此，强化高校内部控制的审计与监督，也是未来高校经济责任审计的重点与要点。

1.3目前高校内部经济责任审计存在的问题

1.3.1审计方法单一

目前高校内部经济责任审计主要还是采取查账式的现场审计方法，通过查阅会计凭证、会计账簿等相关资料，对财务形式的审核，寻找账面核算问题。这种审计方法存在重核对轻分析、重形式轻实质、重微观轻宏观的问题。在2017年教育部出台《教育部关于推进直属高等学校内部审计信息化建设的意见》文件后，多数高校的审计信息化建设仍未有实质性进展，一些高校应文件要求安装了审计软件，但是存在审计软件与学校财务系统不匹配、无法抓取数据，数据形式不统一无法做有效分析，各部门信息平台未打通数据量不足等问题。数字化审计方式未得到有效应用，缺少对各部门业务数据之间、业务数据与财务数据的综合比对和关联分析，数据分析的深度和广度不够。

1.3.2审计内容单一

目前高校内部经济责任审计内容主要侧重财务收支审计，审计重点多停留在预算完成情况、预算支出的规范性审核及国有资产保值增值检查。对内部控制的审计只停留在部门制度建设全面性层面，未对部门内控制度及相关职能部门涉及的内控制度执行情况做进一步深入的检查。

1.3.3审计评价指标单一

由于高校的经济活动日渐复杂多样，单从财务账簿中已无法掌握经济活动的整个管理流程，且领导干部的贯彻落实国家方针政策和上级部署、发展战略规划、重大经济事项、风险管理防控等问题很难从财务账册中分析，目前的可量化指标只有财务相关指标，如预算完成率，导致审计报告评价内容不完整。

以上分析可以看出，高校内部经济责任审计转型势在必行，应从传统的财务审计向业务与管理相结合的审计方式转变，将审计内容扩展到财务管理、业务管理、内部控制等内部管理制度的制定和执行情况。行政事业单位内部控制建设要求，确保内部控制覆盖单位经济和业务活动的全范围，贯穿内部权力运行的决策、执行和监督全过程，逐步将控制对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力运行，建成内部控制体系。因此，以内部控制为导向的高校内部经济责任审计已是大势所趋。

2.高校内部控制审计

2.1高校内部控制审计理论研究

可查到的最早对高校内部控制审计进行研究的学者是于东洋，他在1990年对高校内部控制制度的建立及审计内容做了初步的探讨。李玉芳（2008）以南华大学为例，将内部控制自我评价的理念应用于学校内部控制评审中，并详细介绍了评审步骤和方法。王春园（2018）构建了风险导向模式下的内部控制评价体系，设置了人力资源、风险管理预警机制等15个评价指标，对评价指标设置权重比进行打分。王雷（2016）对高校内部控制评审业务模式进行了探讨，他认为高校内部控制评审应围绕重要业务活动进行，以部门为载体，既可以整体开展，也可以专项进行，可以循序渐进进行。李小玲（2014）从高校内部控制审计基本理论、审计模式、审计方法和内容、审计评价指标体系及发展对策几个方面，对学者的研究内容进行了梳理。孟祥康（2016）针对高校内控评价监督存在的问题，提出内部控制全覆盖、内部评审队伍多样化、构建内控信息化平台三个改进建议。孙崇瑜（2005）对高校内部控制审计中存在的问题、内部控制制度审计的方法及步骤进行了简单的论述。周旭枚（2018）构建了风险导向的高校内部控制审计模式，该模式包括风险点的选择、风险大小评估、风险机制查证、风险控制建议及风险跟踪监测，并对风险导向内部控制审计的保障措施进行了简要论述。唐华琳（2012）对高校内部控制审计存在的难点进行了分析，并提出相应的解决办法。

学者对高校内部控制审计研究的文献较少，且时间尚短，理论研究成果不是十分丰富，内部控制审计的理论研究还需在实践中不断积累。

2.2高校内部控制审计制度基础

2009年中国内部审计协会发布了《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》，作为指导高校内部审计的第一个指南性文件，并用单独一个章节共45条的内容，从教学管理、科研管理、财务管理、房产管理、设备管理、物资采购管理六个方面对高校内部控制审计的实际操作进行了详细阐述。2016年4月教育部印发了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》（教财厅〔2016〕2号），提出内部控制建设的原则性要求，突出至少应关注的风险点和应采取的防控措施。由于高校组织架构复杂，管理层级多，业务活动多样，内部控制点多面广。内部控制指南形成了“1+15+1”的文件体系，即1个实施指南+15个应用指南+1个评价指南，基本涵盖了高校主要经济活动的全过程和各环节。并要求高校内部控制日常监督可以选择重点业务、重要经济事项，全面监督检查原则上一年不能少于一次。

2.3高校内部控制审计的执行现状

按照教育部的要求，部属高校每年完成一次全校的经济活动风险评估，基本采取聘用中介机构的方式对学校的内部控制进行全面评价。而对高风险点重点领域的内部控制专项审计，由于目前高校内部控制评价没有具体指南可供操作，其他行业的经验可供借鉴的有限，加上学校内审队伍力量不足的问题，由学校自主开展的内部控制审计未有实质性的进展。而非部属高校，由于缺少直接的指导文件及监督检查，内控建设进展缓慢，且单位重视程度不够、缺乏整体规划、缺少专业专职人员等问题，内部控制审计较少开展。

3.内部控制为导向的高校内部经济责任审计

高校内部经济责任审计，是高校内部审计机构通过对学校内部领导干部所在部门、单位财务收支以及相关经济活动的审计，鉴证和评价领导干部经济责任履行情况的行为。目前，高校内部职能部门及二级学院大多未实现财务独立管理，部门负责人只有经费支出审批权，账务仍由学校财务统一管理，因此不会出现账务处理的问题。其次，票据的规范性问题由校财务部门审核，票据不合规等低级问题基本可以杜绝，审计人员单从财务凭证和账簿中很难发现问题。传统的账项审计方式已经无法满足现代经济责任审计的要求，高校内部经济责任审计的工作思路应发生转变。作者从内部控制角度出发，将经济责任审计与内部控制审计深度融合，以内部控制为导向挖掘高校二级部门管理等存在的问题，构建了以内部控制为导向的高校内部经济责任审计流程，见下图1。

图1 内部控制为导向的高校内部经济责任审计流程图

3.1了解被审计单位基本情况

整个流程共分五个步骤，第一步了解被审计单位基本情况，不包含被审计单位的内部控制情况。可以通过查阅学校的年度规划、人事部门制定的各部门岗位职责、与被审计人员谈话等方式了解被审计领导干部经济管理职责范围和分工情况、被审计领导干部所在部门的目标和战略规划以及与目标责任制有关的各项经济指标。可以通过分别与部门副职、教职工代表及相关人员个别谈话或组织部门职工座谈的方式，听取他们对被审计领导干部的意见和评价。

3.2了解被审计单位内部控制情况

第二步了解被审计单位内部控制情况。主要从控制环境、风险管理及控制活动三个方面对被审计部门的内部控制情况进行调查。在控制环境方面，根据不同部门的职责范围，对内部控制工作的组织情况、内部管理制度和机制的建立与执行情况、内部控制关键岗位及人员的设置等情况进行评价，重点检查“三重一大”事项集体决策机制的建立及执行情况，是否形成相关记录，记录是否完整；部门内部领导班子的职责分工是否明确，是否存在超越职权范围审批处理事项的情况，部门内相关领导不能处理相关事项时，是否授权其他人员进行处理，授权范围及期限是否明确；部门机构职责是否明确、部门内不相容岗位职责是否分离；部门各项管理制度是否健全，奖惩措施是否清晰；对员工是否定期进行培训，及时更新和拓展知识结构；是否针对从业人员职业道德进行制度规范，职业道德规范的内容是否切实可行，并得到有效执行。

风险管理方面，检查是否针对不同的管理业务建立了不同的风险管理目标，风险管理目标是否明确且切实可行；是否建立识别风险的适当机制；是否建立定期或不定期的风险评估机制，对风险的考虑是否全面；是否建立风险预警机制或风险预案，对风险的管理是否灵活有效。

在控制活动方面，首先根据被审计单位的工作职责及业务范围，判断可能存在的风险点。如教学管理部门、招生就业管理部门、科研管理部门、资产管理部门、合作交流管理部门、学生管理部门等业务内容差异较大，风险点各不相同。可参照《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》第二章内部控制审计的要点，结合本单位实际开展的业务内容，确定重要业务活动的检查点。然后通过查阅会议记录、会议纪要、决议决定、请示、批示、经济合同、业务档案、规章制度以及相关的电子数据等材料，审查被审计单位对主要业务风险点的控制情况。

3.3审计组内部讨论

第三步审计组人员将前两步调查取得的被审计单位的基本情况及内部控制情况信息进行整合，经审计组内部讨论，去除存在异议的问题，整理出部门内部控制问题清单。然后将问题按照管理风险和业务活动风险进行分类，逐一进行讨论，评估识别出的风险是否更广泛地与部门整体业务活动相关，并将发现的问题按照重要性水平进行排序。

3.4评估重大风险点

第四步评估重大风险点。根据第三步审计组的讨论结果，确定被审计单位存在的管理层次风险，以及各类经费账户的业务层次风险。将识别出的内部控制问题与部门特定的经费账户相联系，考虑由于内部控制缺陷可能产生的经济业务不合规问题，联系越直接，内部控制在防止或发现并纠正业务活动违规违纪的作用越大，据此确定被审计部门存在的具体重大风险点，根据识别的重大风险点确定重点审查的经费科目及抽查的金额。这也是提高经济责任审计效率最关键的一步，避免了盲目的陷入繁杂大量的会计凭证中，找不到问题线索。审计的效果不取决于审查凭证数量的多少，在于理清各项经济业务之间的内在联系。

3.5账项审计

第五步进行账项审计。对识别出的内部控制风险较高的领域，进行重点抽查、现场取证，实施具体事项的收支业务及相关账户审查与核对，为内部控制缺失或管理失控提供具体事项、具体数额的证据资料，为以内部控制为抓手的管理与控制失效行为，形成完整、闭合的证据链。具体取证范围包括：收入的完整性、专项资金是否专款专用、业务的真实性、各类资金的审批手续及附件是否齐备等情况。在账项审计过程中，应重点关注由内部控制执行不到位形成的违规违纪行为，或由于人为故意肢解、拆分行为规避财务审核等问题。如服务性收费项目收费、保管、登记由一人负责形成“小金库”的问题，教材的采购、收费、发放等不相容岗位未分离形成的舞弊问题，拆分报销连号材料费发票规避验收或规避招标问题，拆分报销连续时间段的出租车票形成虚假业务套取现金的问题等。这些问题单从一张或几张记账凭证的票面信息是很难发现的，应结合前期的内部控制审计结果，从整体上有针对性的进行审查。

4.结论

在经济责任审计全覆盖的要求下，高校经济责任审计正经历着从查错纠弊向风险防控的转变过程。以内部控制为导向的经济责任审计不仅可以发现高校业务活动中存在的风险，更可以通过内部控制的评价，为学校的管理和发展提出可行性建议，以促进高校完善治理、实现目标活动，发挥内部审计监督与服务并重的作用。同时，高校领导干部内部经济责任审计的转型，更有利于全面、客观的评价领导干部经济责任，有利于监督高校领导干部贯彻落实党中央重大政策措施，有利于揭示高校经济运行中存在的各类风险隐患，有利于规范高校权力运行及反腐倡廉，为高校“双一流”建设保驾护航。