试论国家审计与内部审计的耦合关系——基于审计协同理念
 

试论国家审计与内部审计的耦合关系——基于审计协同理念

杨嘉齐

一、引言

中央审计委员会第一次会议强调加强对内部审计工作的指导和监督,充分调动内部审计和社会审计力量,增强审计监督合力。胡泽君审计长在全国审计工作会议上指出内部审计工作越有效,单位出现违法违规问题和绩效低下问题的可能性就越小,国家审计监督的综合效能也就越高。因此,以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导,统筹整合国家审计与内部审计资源具有重要意义。

二、文献回顾

源于物理概念的耦合一词,始于20世纪70年代,它由德国物理学家赫尔曼·哈肯提出,运用于激光物理学领域。耦合原指两个或两个以上元件或运动形式之间密切合作且彼此影响,并通过从一侧向另一侧传输能量从而产生增力。耦合关系可以简单的理解为两个事物之间相互协同作用的关系。耦合机制的思路是子系统或各要素借助诸如物质、能量、信息交换、流程交互等途径、方式或手段,彼此间相互有机作用,促使整个系统呈现新的特征、形成新型结构、创造出新的功能、实现新的整体效应。随着时代的发展、耦合研究的主体、对象不断拓宽,对耦合关系的研究领域逐渐从自然科学领域延伸到经济、社会科学领域,但国内外涉及国家审计与内部审计耦合理论的文献尚不多见。

世界审计组织认为:国家审计与内部审计关系紧密,内部审计的结果应当向国家审计提交,国家审计应当有效利用内部审计成果。

中国审计学会审计教育分会2018年学术年会认为:应将耦合联动引入国家审计与内部审计合作运行机制研究中,运用系统论的观点解释二者之间的关系,并运用耦合联动机理解决目前二者共同关心的互动与合作问题。

三、国家审计与内部审计的发展历程

(一)国家审计的发展历程

国家审计也称政府审计,是指国家审计机关对中央和地方各级政府部门以及其他公共机构财政财务收支的真实性、合法性,及其运用公共资源的经济性、效益性,以及提供公共服务的质量进行监督和审计。

中华人民共和国建立以后,实行的是财审合一的国家审计体制,对财政部和其他中央部委的财务机构内部设立审计处,地方政府的各厅局在财会机构内部设审计科,在长达三十年的时间里,我国没有设立独立的国家审计机关,国家审计的职能长期被财政部门、税务部门、中国人民银行等专控管理机构所行使。198212月修改的《中华人民共和国宪法》规定建立国家审计机构,实行审计监督。19839月中华人民共和国国家审计署正式成立,同时在县以上人民政府设立审计机关。之后,《国务院关于审计工作的暂行规定》、《中华人民共和国审计条例》、《中华人民共和国审计法》等法律法规先后出台,为国家审计的稳健发展夯实了基础。

1983年以来,我国的国家审计发挥了巨大的作用,特别是近年来多次刮起审计风暴,取得了有目共睹的成绩。

(二)内部审计的发展历程

1941年国际内部审计师协会成立,标志着内部审计真正成为一个专门的学科和职业。

1983年《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》提出可根据工作需要建立内部审计机构,或配备审计人员,实行内部审计监督1985年《审计署关于内部审计工作的若干规定》要求国家行政机关、国营企业事业组织应建立内部审计监督制度

2003年中国内部审计协会发布的《内部审计准则》给出定义内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”2011年国际内部审计师协会发布的新版《国际内部审计专业实务框架》予以全新定义内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果,帮助组织实现其目标。

1983年以来,我国的内部审计从无到有、由弱到强,影响力持续扩大。

四、国家审计与内部审计关系的演进

(一)主从阶段

改革开放后恢复审计制度的初期,国有经济占主导地位,由于国家审计力量不足,内部审计被定位为国家审计职能的延伸。《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》明确建立和健全部门、单位的内部审计,是搞好国家审计的基础。

(二)分离阶段

国有经济占比下降后,随着国家审计力量的增长,内部审计作为国家审计辅助力量的角色日渐淡化。一些地方的国家审计机关与内部审计机构对审计计划不进行沟通,对内部审计工作质量不开展检查,对内部审计成果不予以利用。在一段时间的审计实践中,国家审计与内部审计未能有效衔接,当国家审计力量不足时,不能积极利用内部审计力量,而是通过业务外包,单纯依赖社会审计力量。不少地方把指导和监督内部审计业务作为审计机关的边缘业务,受行业协会与行政机关脱钩的影响,内部审计协会的指导监督功能薄弱。

(三)协同阶段

2015年《关于实行审计全覆盖的实施意见》明确要求加强内部审计工作,充分发挥内部审计作用。随着内部审计协会脱钩,审计机关通过内部审计协会指导内部审计的体制发生改变。2018年《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》出台,内部审计指导监督司正式成立。由此,内部审计与国家审计逐渐向平等式的协作关系发展。

国家审计与内部审计之间关系的变化轨迹,清晰地反映出耦合关系形成的背景,两者建立有效的耦合联结机制是符合审计发展规律的,是顺应审计工作一盘棋的发展趋势的。

五、国家审计与内部审计耦合的可行性耦合关系的可行条件包括:耦合的主体是多元的、非排他的;权威是分散的、非集中的;主体是对等的,非单向的;愿景是共同的,非单方的。因此,为了将国家审计与内部审计有效耦合,需清晰认识两者之间的区别与联系,掌握两者之间的差异与互补。

1国家审计与内部审计异同分析表




国家审计

内部审计

区别

审计主体

国家审计机关

内部审计机构

审计依据

审计法》和国家审计准则

审计署关于内部审计工作的规定》和内部审计准则

审计目的

服务于政府,查错防弊,保护国有资源的安全完整,维护国家利益

服务于组织管理者,查错防弊,促进改善经营管理和实现经济目标、提高经济效益,维护组织利益

审计范围

对不同行业、不同部门的单位进行审计

对本单位、本系统进行审计

工作方法

外部行政监督

内部自我监督

独立性

具有强制性,独立性较强

独立性易受所处的地位和环境影响

联系

业务性质一致工作方法同类技术手段同质资源利用互补相互补充,各有侧重,构成审计监督体系

如上表所示,尽管国家审计与内部审计存在一定的差异,但两者在诸多方面天然耦合。比如,两者所依据的审计标准都是国家统一发布的会计准则和会计制度,两者的主要关注点都包括会计系统和内部控制,且两者在审计过程中采用的方法,运用的技术等都异曲同工。可以说,内部审计是国家审计的基础,国家审计是内部审计的指南。

耦合的可行性,形成内生力。主要表现在以下两个方面:

一是,目标一致是国家审计与内部审计相耦合的基础。

国家审计侧重于审计的全覆盖,内部审计则侧重于对组织的全监管。国家审计与内部审计耦合的基础在于两者不能相互替代都是审计监督体系的有机组成部分,总体目标是一致的,都是为了维护财经秩序和保证经济的稳定发展,都具有监督评价、免疫系统、反腐倡廉、国家治理或组织治理的战略目标。

二是,优势互补是国家审计与内部审计相耦合的关键。

国家审计的主要优势在于其法定性,应国家和经济发展的要求进行法定审计,是国家治理的重器,审计公信力和审计透明度高。内部审计的主要优势在于其前沿性、基础性,内部审计人员较国家审计人员熟悉本单位、本部门的情况,更易于统观庞杂的组织结构,把握纷繁的业务链条,找准重要的数据脉络,因此其审计深入度及审计细致度高。

六、国家审计与内部审计耦合的必要性

耦合的必要性,形成外驱力。国家审计与内部审计二者有效协同,是新时代打造大审计监督体系使命的主导趋势。主要表现在以下三个方面:

(一)国家审计与内部审计相耦合,是基于补充国家审计力量的必要

审计全覆盖是对审计监督对象形成周期性的动态的全面覆盖,涉及公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况等,需要触及基层单位,扫除盲区,因而面广量大。显然,单凭国家审计的力量只能是有深度、有重点、有步骤、有成效的全覆盖,不可能对所有资产所有项目进行全面监督。因此,国家审计缺位的地方,内部审计必须及时补位。

(二)国家审计与内部审计相耦合,是基于降低国家审计风险的必要

为缓解审计力量不足与审计全覆盖要求之间的矛盾,可能会压缩审计时间、减少审计程序,缩小审计范围等,这样必然导致审计风险加大。再者,一些被审计单位由于规模较大,其组织层级多、业务链条长、风险下沉可能性大,如果审计的深度及广度不能相应下沉,也会导致审计风险加大。

(三)国家审计与内部审计相耦合,是基于提升审计监督整体效能的必要

首先,通过科学统筹审计计划,可减少国家审计与内部审计的重合,避免重复监督,并借助内部审计在识别下沉风险中的优势,有效避免国家审计监督的死角和盲区。其次,国家治理模式的转型,要求国家审计深入、广泛、创新的整合资源,充分发挥其免疫系统功能,保障国家经济社会健康运行。而内部审计恰好可以通过完善审计内部治理来改善国家治理环境,在国家治理体系中与国家审计形成良性互动。

七、国家审计和与内部审计的耦合作用机制

为使国家审计与内部审计形成合力、增力,应构建上下纵横、点线面结合的全面的动态的耦合机制,从而实现“1+1>2”,即整体效能大于独立部分之和,获得扩大或倍增的耦合效应。如下图所示:

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1国家审计与内部审计耦合机制图

(一)横向协同,加强互动,形成推动力

从实施耦合角度来看,审计机关加强内部审计工作业务指导和监督,是国家审计与内部审计耦合强化的条件。

审计机关加强对内部审计工作业务的指导和监督,可以有效地推动内部审计规范化发展,为国家审计加强审计监督搭建良好的执法平台。因此,审计机关应从两个维度出发,一方面以服务审计实践为导向加强指导,出实招,谋实策,推动解决深层次问题。一方面,以督促内部审计履职尽责为目标强化监督,想方设法解决普遍性、机制性的问题。

(二)纵向协同,实现共享,形成扩张力

建立国家审计与内部审计资源共享机制,扩大审计影响。以审计成果的资源共享为例,分析如下:

1.国家审计利用内部审计的成果

国家审计可评价并利用内部审计机构对有关下属单位的审计成果,减少对下属单位的审计工作量;国家审计可根据内部审计关于单位内部控制的评审结果,快速而准确的熟悉单位的业务经营活动和控制程序;国家审计可依据内部审计发现的问题和线索,确定国家审计的重点领域,进行深入的检查。

2.内部审计利用国家审计的成果

内部审计可根据国家审计关于单位内部控制的评审结果,针对薄弱环节,进行跟踪调查核实;内部审计可利用国家审计提供的问题,确定审计方向,或严肃审计整改,更有效实施内部审计和监管。

(三)点线面结合,加强合作,形成支持力

1.以人为本,点式集聚

审计人员是具体实施审计技术、开展审计工作的主要个体。

一方面,国家审计可采取以审代训或进行主题式案例教学的方式,以增强内部审计人员实战能力,如在实施大型审计项目时可分层分类抽调相关内部审计人员参与审计,让内部审计人员在审计实践中掌握审计程序,接受审计新理念、新方法。

一方面,可通过创建国家审计智库、打造内部审计领军人物等形式,培养业务精进的工匠型审计人才,缩小国家审计与内部审计人员在审计理念、知识结构上的差异性,从而全面推动审计事业的科学发展。

2.以项目协同为依托,线式集聚

无论是国家审计服务国家治理,还是内部审计服务组织增值,都是通过具体审计项目的微观操作来完成的。

一是项目计划协同,国家审计应重视对内部审计年度计划和审计重点的统筹指导,实现审计目标的延伸及审计内容的取长补短。特别是围绕重大政策目标、体制机制性问题和改革中的重点、焦点、难点和盲点问题,科学有序地安排具体的审计项目,通过审计的力量推动政策真正得以落实。国家审计在制定审计计划时,对内部审计质量评估结果较高的被审计单位,国家审计可以较多的利用内部审计的资源和力量,对接需求,搭建平台。而内部审计在制定审计计划时,则应充分考虑到国家审计因素,避免与之工作重复。

二是项目业务协同,国家审计还应重视推进与内部审计的审计项目、审计组织方式两统筹,拓展审计监督广度和深度,探索融合嵌入“1+N”等新颖多样的审计项目组织方式,形成一审多项一审多果一果多用的高效路径。可采用的形式如,内部审计自行审计国家审计派员指导、国家审计与内部审计联动审计、联合审计等。对重要审计项目和重要审计事项,共同拓展审计思路、研究审计方法和审计成果实现路径,优化再造审计业务流程,同步提升国家审计与内部审计的成果质量和层次。而内部审计则应将国家审计对本单位实施的审计项目,看作是一次体检和学习的机会,积极借鉴国家审计在审计实施和审计成果运用上好的做法,创建高效的工作联动机制。

3.以优化体制为基础,面式集聚

国家审计应注重发现被审计单位内部审计工作的特点、亮点,及时提炼和共享优秀的审计经验。

国家审计更应围绕内部审计工作的重点、难点,强化顶层设计,有效提高内部审计的独立性和内部审计机构的健全性。如,国家审计在开展党政领导干部和企业领导人员经济责任审计时,要将被审计单位内部审计工作开展情况作为必审内容,对其内部审计组织领导、机构设置、人员配备、制度建设、工作开展等情况进行核实取证,并在审计报告中予以描述和评价,切实加强内部审计工作,提高内部审计的政治站位。又如,以主题年的方式实行内部审计工作推进战略,逐年实施对内部审计的专项督导机制,可对审计机构的建立、总审计师的设置、审计质量的控制、审计整改的效力、审计信息化的推进等关键点强化考核,从而有计划、有步骤的促进内部审计制度真正得以建立健全。

八、国家审计与内部审计的耦合关系的制约因素及保障机制

虽然国家审计与内部审计的耦合在降低成本、提高效率和提升效果等方面具有毋庸置疑的优势,但仍须前瞻性的认识到,国家审计与内部审计的耦合对两者而言即是机遇也是挑战。在广泛推动国家审计与内部审计的耦合关系前,应当清醒地识别出可能存在的制约因素,并逐一采取相应的对策,才能为两者耦合关系的发展提供良好的环境。

1.观念的局限

国家审计与内部审计虽然具体同源性,但两者之间无形的壁垒也是客观存在的。做为国家审计的被审计单位,内部审计会站在被监督对象的角度,竭力维护组织自身的微观利益,对国家审计防范甚至抵触。在耦合关系中如果一方持不配合观念,不但无法主动响应,基至会形成冲突与矛盾。

因此,国家审计与内部审计不断加强沟通协调的破冰行动,是两者走向耦合的第一步。只有从推动双方发展的角度相融合,才能在耦合关系中找准各自定位,准确把握耦合的力度和方向,同频共振、有效互动,最终同步实现宏观层面国家治理水平的提升与微观层面主体价值的增值。

2.理论的局限

如前所述,关于国家审计与内部审计耦合的理论研究在国内外均处于前沿期,诚然可以边研究边实践,边探索边前进,但毫无疑问,成熟的理论是耦合关系顺利实施的基础、少走弯路的保障。

因此,需要积极深入地加以研究,夯实国家审计与内部审计耦合的理论基础。可尝试建立两者耦合度的数据模型,利用函数及多种分析方法,通过定量与定性相结合,进一步研究两者之间的耦合协调的广度、深度、频度等规律,分析在实践过程中遇到的问题与阻碍,科学谋划二者的耦合关系。

3.实践的局限

由于国家审计与内部审计协同的实践刚起步不久,两者的耦合缺少经验,虽然一些地区已经提出了行政指令清单督导联动审计履职联审渗透指导审训结合等协同模式,但仍然是摸着石头过河的探索期。

因此,应当广泛开展调研,通过典型研究、实证研究,找准可操作可借鉴的案例,总结出一系列动态的、长效的、全面的耦合互动措施,最好是能体现出各行业、领域、地区自身的特点,促使国家审计与内部审计的耦合关系在实践中走向成熟。

九、结论与建议

国家审计与内部审计的耦合可以充分发挥两者各自的优势,扬长避短,合作共赢。其对于完善审计体系、实现审计全覆盖具有积极的促进作用,对于促进审计高质量发展的综合效能不容小觑。当然,耦合不是盲目的趋同,仍需厘清两者的内涵和外延,把握局部与全局的关系,处理好发展与创新的关系,从而使耦合关系稳定有序、持续发力。


 
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